Let op. Deze wet is vervallen op 14 juni 2014. U leest nu de tekst die gold op 13 juni 2014.

Inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting; lijfrenten in de winstsfeer

Uitgebreide informatie
Inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting; lijfrenten in de winstsfeer
Inleiding
Dit besluit betreft een samenvoeging van een aantal voor de toepassing van de Wet IB 2001 eerder uitgebrachte besluiten op het gebied van lijfrenten/stamrechten die belastingplichtigen alleen als (ex)ondernemers of medegerechtigden kunnen bedingen. Hierbij is in het algemeen geen inhoudelijke wijziging beoogd ten opzichte van de hiermee ingetrokken (onderdelen uit de) besluiten van:
29 november 2000, nr. CPP2000/1941M,
4 december 2000, nr. CPP2000/1942M,
17 januari 2001, nr. CPP2000/2362M,
6 februari 2001, nr. CPP2001/398M,
14 maart 2001, nr. CPP2001/399M,
30 november 2001, nr. CPP2001/3035M, vraag B.3.7.g,
19 maart 2003, nr. CPP2003/694M
31 juli 2003, nr. CPP2003/1049M,
25 augustus 2003, nr. CPP2003/1887M en
7 oktober 2003, nr. CPP2003/2473M.
Nieuwe beleidsstandpunten
Indien nieuwe beleidsstandpunten zijn ingenomen blijkt dit uit een streep in de kantlijn.
Tevens bevat dit besluit vragen en antwoorden die voor de toepassing van de Wet IB 2001 (alsnog) zijn uitgebracht. Het betreft een aantal van de vragen en antwoorden uit de zogenoemde E-serie uit het besluit van 30 maart 1998, nr. DB1998/1230M (waaronder rectificatie E 7 bij besluit van 1 juli 1998, nr. DB98/2375M), die (thans) zijn ondergebracht in diverse hoofdstukken. De inhoudelijk ongewijzigd overgenomen standpunten uit deze serie zijn voor de toepassing van dit besluit aan te merken als reeds bestaand (geen streep in de kantlijn) en worden geacht in werking te treden vanaf 1 januari 2001. Op vraag E 2 van het besluit van 30 maart 1998/1230M is een gewijzigd beleidsstandpunt ingenomen. Dat standpunt treedt formeel in werking met ingang van heden maar materieel met ingang van 1 januari 2001 omdat het eerder ingenomen begunstigende standpunt niet opnieuw is uitgebracht voor de Wet IB 2001.
In hoofdstuk 6 is een (nieuwe) goedkeuring opgenomen inzake (omzettingen van) lijfrenten die zijn bedongen in de periode tussen 1 januari 1992 en 1 januari 2001.
In hoofdstuk 7 zijn de besluiten en diverse vragen en antwoorden opgenomen inzake stamrechten die zijn bedongen met toepassing van het voor 1 januari 1992 geldende regime. Hiertoe behoort een (nieuwe) goedkeuring inzake splitsing van een stamrecht in het kader van de verdeling van de gemeenschap in verband met de echtscheiding van de gerechtigde tot de uitkeringen.
Begrippenlijst
de Wet: Wet inkomstenbelasting 2001
de Wet IB 1964: Wet op de inkomstenbelasting 1964
de Wet Vpb: Wet op de vennootschapsbelasting 1969
de Invoeringswet: Invoeringswet Wet IB 2001
bevoegde inspecteur: de inspecteur bevoegd tot vaststelling van de aanslag inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen.
1.1.1. Inleiding
In artikel 3.125, eerste lid, onderdelen a en d, van de Wet wordt aan een lijfrente, om te kwalificeren als uitgave voor inkomensvoorziening als bedoeld in artikel 3.124 van de Wet, onder meer de eis gesteld dat de termijnen van deze lijfrente uiterlijk ingaan in het jaar waarin de belastingplichtige aan wie deze termijnen toekomen, de leeftijd van 70 jaar bereikt. De Wet IB 1964 kende geen vergelijkbare leeftijdsgrens. In de wetsgeschiedenis (MvT, Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 160–161) zijn voor het stellen van de leeftijdsgrens aan de fiscale aftrekbaarheid van lijfrentepremies twee argumenten genoemd. Ten eerste wordt voor lijfrenten aansluiting bewerkstelligd met de uiterste ingangsdatum van pensioenen. Ten tweede wordt voorkomen dat in situaties waarin de termijnen financieel niet noodzakelijk zijn, deze ongelimiteerd naar de toekomst worden verschoven.
1.1.2. Omzetting oudedagsreserve en stakingswinst. Effecten leeftijdsgrens
De leeftijdsgrens is ook van toepassing op lijfrenten die worden bedongen bij omzetting van een oudedagsreserve als bedoeld in artikel 3.128 van de Wet en lijfrenten die worden bedongen bij de omzetting van stakingswinst als bedoeld in artikel 3.129 van de Wet. Hoewel ik in het algemeen hecht aan een uniforme toepassing van de leeftijdsgrens van 70 jaar bij de fiscale kwalificatie van oudedagsvoorzieningen, heb ik naar aanleiding van signalen uit de uitvoeringspraktijk geconstateerd dat onverkorte toepassing van de leeftijdsgrens bij de omzettingen als bedoeld in de artikelen 3.128 en 3.129 van de Wet kan leiden tot onbillijkheden van overwegende aard.
De oudedagsreserve kan in de jaren voorafgaande aan de staking van de onderneming worden omgezet in een lijfrente. De ondernemer beschikt feitelijk veelal niet eerder dan bij de staking van de onderneming over de hiervoor benodigde liquiditeiten; het vermogen is geïnvesteerd in de onderneming. Met betrekking tot de omzetting van de stakingswinst in een lijfrente is het niet mogelijk een tijdstip voorafgaande aan de staking in aanmerking te nemen. Om in deze gevallen voor de fiscale aftrek van de lijfrentepremie in aanmerking te komen, wordt de desbetreffende ondernemer (veelal) gedwongen zijn onderneming uiterlijk te staken in het jaar waarin hij de leeftijd van 70 jaar bereikt.
1.1.3. Goedkeuring
Gelet op het bovenstaande keur ik goed dat voor de toepassing van de artikelen 3.128 en/of 3.129 van de Wet onder de premies voor lijfrenten als bedoeld in artikel 3.124, onderdeel a, van de Wet tevens worden begrepen de premies van lijfrenten die niet kwalificeren op grond van artikel 3.125, eerste lid, onderdelen a en d, van de Wet doordat zij later ingaan dan in het jaar waarin de ondernemer de leeftijd van 70 jaar bereikt. Hierbij geldt als voorwaarde dat de termijnen van de lijfrente dadelijk ingaan.
Wellicht ten overvloede merk ik op dat in de situatie waarin de met toepassing van deze goedkeuring bedongen lijfrente kwalificeert als een tijdelijke lijfrente als bedoeld in artikel 3.125, eerste lid, onderdeel d, van de Wet, het maximale gezamenlijke bedrag van de termijnen zoals vermeld in die bepaling onverkort van toepassing is.
2.1.1. Inleiding
Op grond van artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, van de Wet, is het mogelijk een van het inkomen in Box 1 aftrekbare lijfrente te bedingen als tegenprestatie voor de overdracht van (een deel van) een onderneming. Een dergelijke lijfrente dient bedongen te worden van een professionele verzekeraar of van de overnemer van de onderneming. Ook de ondernemer die zijn onderneming voortzet in de BV-vorm, kan aldus van deze regeling gebruik maken.
Regelmatig worden mij vragen voorgelegd betreffende de verdere (door)overdracht door de ‘eigen’ BV van de verkregen onderneming.
Bij besluit van 21 maart 2001, nr. CPP2001/794M, heb ik mijn beleid op dit onderdeel weergegeven (de zogenoemde reële gevallen). Aan mij voorgelegde vragen geven mij aanleiding genoemd besluit op een aantal punten te verduidelijken c.q. te versoepelen. Het gevolg van een verdere overdracht van de onderneming tegen onder andere creditering en/of (cumulatief) preferente aandelen wordt verduidelijkt. De ondernemersstatus van de BV waarvan de lijfrente wordt bedongen, wordt in bepaalde situaties expliciet vastgelegd. Een versoepeling vindt plaats doordat de (verdere) overdracht van de onderneming aan een bestaande BV ook wordt toegestaan.
2.1.2. Reële gevallen
Ik acht sprake van een reëel geval in de hierna volgende gevallen:
a. een ondernemer draagt zijn eenmanszaak over aan een eigen nieuw opgerichte of bestaande besloten vennootschap tegen (onder meer) een lijfrente. De vennootschap gaat vervolgens een samenwerkingsverband aan met een of meer derden. De toetreding van de derde(n) vindt uitsluitend plaats door inbreng van contanten dan wel in natura en de vennootschap zou kwalificeren als ondernemer in de zin van artikel 3.4 van de Wet zo de onderneming van de rechtspersoon voor rekening van een natuurlijk persoon zou worden gedreven.
b. een ondernemer draagt zijn eenmanszaak over aan een eigen nieuw opgerichte of bestaande besloten vennootschap, tegen (onder meer) een lijfrente. De vennootschap draagt de verkregen onderneming direct over aan een nieuw opgerichte of bestaande dochtervennootschap tegen uitsluitend gewone aandelen waarin eventueel een of meer derden deelnemen dan wel eventueel een of meer derden toetreden door middel van storting in contanten dan wel in natura op door de dochtervennootschap nieuw uit te geven aandelen.
c. firmanten van een vennootschap onder firma dragen hun subjectieve onderneming over aan een eigen nieuw opgerichte of bestaande besloten vennootschap met als tegenprestatie (onder meer) een lijfrente. De vennootschappen gaan vervolgens een samenwerkingsverband aan waarbij de winstverdeling overeenkomt met die uit de eerdere vennootschap onder firma. Na het aangaan van het samenwerkingsverband zouden de vennootschappen kwalificeren als ondernemer in de zin van artikel 3.4 van de Wet zo de onderneming van de rechtspersonen voor rekening van een natuurlijk persoon zou worden gedreven.
d. firmanten van een vennootschap onder firma dragen hun subjectieve onderneming over aan een nieuw opgerichte of bestaande gezamenlijke dan wel eigen besloten vennootschap met als tegenprestatie (onder meer) een lijfrente. De vennootschap(pen) draagt (dragen) de verkregen onderneming(en) direct over aan een nieuw opgerichte of bestaande dochtervennootschap tegen uitreiking van uitsluitend gewone aandelen.
e. als c. In het samenwerkingsverband dat de vennootschappen aangaan, treden direct een of meer nieuwe derden toe, uitsluitend door inbreng van contanten dan wel in natura.
f. als d. In de dochtervennootschap treden direct een of meer derden toe door middel van storting in contanten dan wel in natura op door de dochtervennootschap nieuw uit te geven aandelen.
2.1.3. Voorwaarde ‘uitsluitend gewone aandelen’
De verdere overdracht van de onderneming ‘tegen uitsluitend gewone aandelen’ brengt mee dat een andere tegenprestatie waaronder een geldelijke betaling, (cumulatief) preferente aandelen en/of creditering in principe is uitgesloten. Dit geldt ongeacht of de tegenprestatie geheel dan wel gedeeltelijk tegen andere dan uitsluitend gewone aandelen geschiedt. Wel is uitreiking van een beperkt aantal cumulatief preferente aandelen toegestaan in de situatie waarin firmanten ieder afzonderlijk inbrengen in een holdingvennootschap gevolgd door het uitzakken van de onderneming naar een gezamenlijk opgerichte dochtervennootschap. Ik doel hierbij op de situatie waarin de verhouding tussen het ondernemingsvermogen van de firmanten afwijkt van de winstverhouding in het samenwerkingsverband. In die situatie, zowel bij geruisloze inbreng als bij ruisende inbreng, heb ik er geen bezwaar tegen dat bij het uitzakken van de (subjectieve) ondernemingen naar een gezamenlijk opgerichte dochtervennootschap tevens uitreiking van cumulatief preferente aandelen plaatsvindt, met dien verstande dat zoveel mogelijk gewone aandelen worden uitgereikt welke conform de winstverhouding in het samenwerkingsverband worden verdeeld.
Creditering wordt overigens wel toegestaan ter afronding. De creditering mag maximaal 1% bedragen van hetgeen op de uitgereikte aandelen is gestort, en tevens niet meer dan € 4.500. Het voorgaande geldt zowel indien de dooroverdracht van de onderneming plaatsvindt met artikel 14 Wet Vpb als met artikel 15 Wet Vpb.
2.1.4. Niet-reële gevallen
Het voorgaande laat onverlet dat, in situaties waarin de opzet alleen is verkozen om een lijfrente te kunnen bedingen bij een eigen BV, lijfrentepremie-aftrek kan worden geweigerd. Zo zal in een situatie als onder 2.1.2.b hiervoor, terwijl de desbetreffende ondernemer steeds de bedoeling heeft gehad om de onderneming te vervreemden aan de toetredende derde, een verkoop van de aandelen in de dochtervennootschap door de holding (waarin zich de lijfrenteverplichting bevindt) kritisch worden beoordeeld.
Voorbeelden van situaties die volgens de Hoge Raad niet kwalificeren als reëel geval omdat sprake is van de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming onmiddellijk gevolgd door een tevoren overeengekomen overdracht aan een derde, betreffen de arresten van 8 november 2000, nr. 35.393, BNB 2001/188, en van 12 september 2003, nrs. 37.427, 37.454, 37.590 en 37.596, BNB 2003/397 tot en met 400.
2.1.5. Voorleggen andere situaties
Wellicht ten overvloede merk ik op dat het belanghebbenden vrijstaat situaties die niet overeenkomen met de hiervoor opgesomde, voor te leggen aan de bevoegde inspecteur.
2.2.1. Inleiding
Ingevolge artikel 3.133, tweede lid, onderdeel i, van de Wet, worden negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen indien een lijfrenteverplichting geheel of gedeeltelijk overgaat op een andere verzekeraar dan bedoeld in artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, onder 1º of onderdeel b, van de Wet. Het moet dan gaan om de overgang van een lijfrenteverplichting als bedoeld in artikel 3.124 van de Wet waarvan de premies als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking zijn gekomen.
Artikel 3.134, zesde lid, van de Wet geeft de Minister de bevoegdheid onder door hem te stellen voorwaarden te bepalen dat artikel 3.133, tweede lid, onderdeel i, van de Wet niet van toepassing is indien de lijfrenteverplichting overgaat in verband met de overdracht van de onderneming van een verzekeraar als bedoeld in artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, onder 2º of artikel 3.131, tweede lid, van de Wet. Gedacht kan dan worden aan de situatie waarin een natuurlijk persoon een onderneming overneemt waarbij de overdrager als tegenprestatie, onder meer, een lijfrente heeft bedongen. Vervolgens draagt de overnemende ondernemer de verkregen onderneming – inclusief de lijfrenteverplichting – over aan een door hem opgerichte vennootschap. Hierna stel ik in 2.2.2 de voorwaarden vast waaronder de overdracht van de lijfrenteverplichting aan een lichaam kan plaatsvinden zonder toepassing van de sanctie van artikel 3.133, tweede lid, onderdeel i, van de Wet.
a. de overdracht van de lijfrenteverplichting vindt plaats op zakelijke basis, zulks ter beoordeling van de bevoegde inspecteur,
b. de (soort) lijfrente ondergaat geen wijziging behoudens een gelijktijdige wijziging in een andere in artikel 3.125 van de Wet genoemde lijfrente,
c. de overdracht van de lijfrenteverplichting vindt plaats in het kader van de overdracht van, dat wil zeggen samen met, de gehele onderneming,
d. de overdracht vindt plaats aan een in Nederland gevestigd lichaam dat de lijfrenteverplichting tot het binnenlandse ondernemingsvermogen rekent,
e. het overnemende lichaam verklaart schriftelijk binnen twee maanden na de overdracht tegenover de bevoegde inspecteur ermee akkoord te gaan te worden beschouwd als de verzekeraar in de zin van artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, onder 2º, van de Wet.
2.2.3. Verzoeken
Verzoeken om toepassing van deze goedkeuring kunnen worden voorgelegd aan de bevoegde inspecteur. De inspecteur is gemachtigd – onder de hiervoor genoemde voorwaarden – ter zake van de overdracht van de lijfrenteverplichting de sanctie van artikel 3.133, tweede lid, onderdeel i, van de Wet achterwege te laten.
Verzoeken waarbij wordt gevraagd de sanctie van artikel 3.133, tweede lid, onderdeel i, van de Wet achterwege te laten terwijl geen sprake is van de overdracht van de gehele onderneming kunnen worden voorgelegd aan Belastingdienst/Centrum voor proces- en productontwikkeling.
Vraag
Een onderneming is overgedragen aan een besloten vennootschap, terwijl als tegenprestatie voor de overdracht een lijfrente is bedongen bij de vennootschap die alle aandelen in die vennootschap houdt.
Is dan lijfrentepremie-aftrek mogelijk?
Antwoord
In artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, onder 2, van de Wet is bepaald dat de lijfrente moet zijn bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een (gedeelte van een) onderneming. Strikt genomen dient de lijfrente daarom bedongen te zijn bij het lichaam dat de onderneming overneemt. Signalen uit de uitvoeringspraktijk hebben mij aanleiding gegeven het standpunt zoals opgenomen in het besluit van 30 maart 1998 te herzien. Dit betekent dat in de voorgelegde situatie geen lijfrente-premieaftrek meer zal worden toegestaan.
Vraag
Wordt een verzoek als bedoeld in de laatste passage van de goedkeuring zoals opgenomen in onderdeel 2.2.3 van dit besluit, ook ingewilligd indien alleen de lijfrenteverplichting wordt overgedragen aan een andere vennootschap, bij voorbeeld aan een pensioen-BV waarvan de gerechtigde aandeelhouder is?
Antwoord
Nee, het besluit is gebaseerd op artikel 3.134, zesde lid, van de Wet. In genoemde bepaling is slechts de mogelijkheid gegeven ontheffing te verlenen van de sanctiebepaling in de situatie waarin de overdracht plaatsvindt in het kader van de overdracht van de onderneming van de verzekeraar. Ik ben van mening dat de wetgever hiermee doelt op de situatie waarin de overdracht van de gehele onderneming van de verzekeraar plaatsvindt, dus inclusief de lijfrenteverplichting. Ik ben echter bereid om situaties te bezien waarin slechts een enkel vermogensbestanddeel dat geen functie meer vervult in de onderneming, niet mee overgaat naar de nieuwe verzekeraar, bijvoorbeeld een beleggingspand.
Vraag
Vader en zoon A drijven samen een VOF (winstverdeling 50:50). Het bedrijfspand behoort tot het buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen van de vader. Vader wenst zijn firma-aandeel over te dragen aan zoon B. Tevens wenst hij tegelijkertijd het bedrijfspand over te dragen aan beide zonen (ieder voor een gelijk deel).
Kan vader een gefacilieerde lijfrente bedingen bij zoon A voor de stakingswinst die wordt behaald op de overdracht van het aandeel in de eigendom van het bedrijfspand aan die zoon nu genoemd vermogensbestanddeel geen (deel van een) onderneming uitmaakt?
Antwoord
Ik keur goed dat in deze situatie vader voor de stakingswinst ter zake van de overdracht van het gedeelte in het bedrijfspand een lijfrente als bedoeld in artikel 3.124, eerste lid, onderdeel a, van de Wet kan bedingen bij zoon A.
Vraag
Een ondernemer draagt zijn onderneming over aan een nieuw opgerichte BV en bedingt als tegenprestatie onder andere een lijfrente.
a. Kwalificeert de BV als verzekeraar in de zin van artikel 3.126 van de Wet indien zij de onderneming door middel van lease ter beschikking gaat stellen aan een derde?
b. Idem als de aandelen eerst worden verkocht aan de kinderen, voordat de onderneming wordt ‘verleast’.
Antwoord
Ad. a.
Indien sprake is van financial lease, is feitelijk sprake van directe (door)verkoop van de onderneming.
De BV kwalificeert dan niet als verzekeraar in de zin van artikel 3.126 van de Wet indien het voornemen daartoe al bestond ten tijde van het bedingen van de lijfrente.
Indien sprake is van operational lease, kan worden gesteld dat sprake is van een met verhuur overeenkomende wijze van ter beschikking stellen van de vermogensbestanddelen. Om te kwalificeren als verzekeraar als bedoeld in artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, sub 2, van de Wet is vereist dat de verzekeraar een onderneming in materiële zin overneemt. Die conclusie kan worden getrokken uit de in die bepaling opgenomen voorwaarde dat de verzekeraar de lijfrente tot zijn binnenlandse ondernemingsvermogen rekent. Gelet op het voor de toepassing van artikel 18 van de Wet IB 1964 gewezen arrest van de Hoge Raad van 20 februari 2004, nr. 38 168, V-N 2004/13.12 wordt in deze situatie door de BV geen onderneming in materiële zin overgenomen.
De fictie van artikel 2, vijfde lid, van de Wet Vpb, dat een vennootschap wordt geacht met het hele vermogen een onderneming te drijven, doet daar niet aan af. Dit artikel veronderstelt weliswaar dat de vennootschap in formele zin steeds een onderneming uitoefent, maar er is geen reden die bepaling door te laten werken naar artikel 3.126 van de Wet.
Bovenstaand standpunt neem ik tevens in indien, zoals in casu, de natuurlijke persoon de onderneming vóór de inbreng in de BV nog niet verhuurde maar ten tijde van het bedingen van de lijfrente de overnemer (in casu de BV) dit voornemen wel had dan wel het concrete voornemen had daartoe op korte termijn over te gaan.Ad. b.
Voor de vraag of de overnemende vennootschap als verzekeraar voor een stakingslijfrente kwalificeert, is niet relevant wie de aandeelhouders van de aandelen in de vennootschap zijn. De wet eist naast de lijfrenteovereenkomst geen andere band tussen de overnemende vennootschap en de oorspronkelijke inbrenger. De onderneming mag dan ook worden overgedragen aan een vennootschap die voor 100% wordt gehouden door de kinderen. Het is ook toegestaan de onderneming eerst in te brengen in een eigen vennootschap en vervolgens de aandelen in die vennootschap aan de kinderen te vervreemden. Zie overigens het antwoord onder a.
3.1.1. Inleiding
Mij is gebleken dat strikte toepassing van de termijn van zes maanden na afloop van het kalenderjaar, zoals vermeld in artikel 3.130, tweede lid, van de Wet waarbinnen lijfrentepremies moeten zijn betaald of verrekend om alsnog aangemerkt te kunnen worden als waren zij betaald in het kalenderjaar, in bepaalde gevallen kan leiden tot ongewenste gevolgen. Het gaat met name om gevallen waarbij de inspecteur een correctie aanbrengt op de aangegeven stakingswinst, alsmede om gevallen waarbij de termijnoverschrijding het gevolg is van (zeer) bijzondere omstandigheden terwijl daarmee de mogelijkheid tot een eenmalig verhoogde aftrek definitief verloren gaat.
3.1.2. Goedkeuring
Ik keur goed dat de termijn van artikel 3.130, tweede lid, van de Wet (de zogenoemde zesmaands-termijn) kan worden verlengd als:
a. de termijnoverschrijding wordt veroorzaakt door een omstandigheid die de belastingplichtige redelijkerwijs niet kan worden aangerekend, zulks aannemelijk te maken door de belastingplichtige. Hierbij kan aansluiting worden gezocht bij de jurisprudentie inzake artikel 6:11 van de Algemene wet bestuursrecht of – indien genoemde jurisprudentie (nog) geen uitsluitsel biedt – de jurisprudentie inzake artikel 60 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
b. de inspecteur bij de aanslagregeling correcties op de stakingswinst aanbrengt. De correcties mogen niet het gevolg zijn van grove schuld of opzet als bedoeld in artikel 67d e.v. van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Bij grove schuld kan tevens worden gedacht aan laakbare slordigheid of ernstige nalatigheid. Onder correcties op de stakingswinst wordt tevens begrepen de situatie waarin als gevolg van zogenoemd vooroverleg, na afloop van de zesmaandstermijn, de belastingplichtige een hogere stakingswinst zal aangeven in de nog in te dienen aangifte.
De goedkeuring onder a is beperkt tot lijfrenten die kunnen worden bedongen ingevolge artikel 3.128 (oudedagsreserve) en artikel 3.129 (stakingswinst) van de Wet. De goedkeuring bedoeld in onderdeel b geldt echter alleen voor de met toepassing van artikel 3.129 van de Wet te bedingen lijfrente en is bovendien beperkt tot het bedrag van de correctie.
Ik heb hierbij overwogen dat dergelijke correcties plaatsvinden op onderdelen van de stakingswinst waarvan de exacte hoogte een discussiepunt kan zijn (bijvoorbeeld de goodwill), in tegenstelling tot relatief eenvoudiger vast te stellen onderdelen van het inkomen, zoals loon.
Een verzoek om termijnverlenging dient te worden gericht aan de bevoegde inspecteur. De inspecteur is gemachtigd een dergelijk verzoek in te willigen, ook voordat de desbetreffende (navorderings-) aanslag onherroepelijk vaststaat. Het verzoek dient echter uiterlijk zes weken na het onherroepelijk vaststaan van voornoemde aanslag te zijn ingediend. De inspecteur stelt bij inwilliging van het verzoek als voorwaarde dat binnen een door hem te stellen termijn zowel de lijfrente wordt bedongen als de desbetreffende premie wordt betaald of verrekend.
In andere dan de onder a en b genoemde gevallen van termijnoverschrijding of wanneer het verzoek te laat is ingediend, wordt geen termijnverlenging toegestaan.
De hiervoor opgenomen goedkeuring geldt ook indien lijfrenten door erfgenamen van de overleden ondernemer worden bedongen met toepassing van artikel 3.128 en/of 3.129 van de Wet IB 2001.
Vraag
Een onderneming wordt geruisloos omgezet in een BV. Overgangstijdstip 1 januari 2002, datum van oprichting 31 maart 2003. De overdrager wenst bij de BV een lijfrente te bedingen tot het bedrag van de oudedagsreserve.
Vóór welke datum moet de lijfrente zijn bedongen en in welk jaar kan de lijfrentepremie-aftrek op basis van artikel 3.128 van de Wet plaatsvinden?
Antwoord
Bij geruisloze omzetting wordt voor het bepalen van de winst de onderneming geacht niet te zijn gestaakt. Deze fictie geldt niet voor de oudedagsreserve. Dit brengt mee dat per ultimo van het kalenderjaar van staking het ondernemingsvermogen ontbreekt. Alsdan valt de oudedagsreserve in de winst op grond van artikel 3.70, eerste lid, onderdeel b, van de Wet. Directe afrekening kan worden voorkomen door de oudedagsreserve om te zetten in een lijfrente, met toepassing van artikel 3.70 eerste lid, onderdeel a, van de Wet (op verzoek). De HR heeft in BNB 1981/225 beslist dat bij inbreng in een BV de oudedagsreserve dient te worden afgerekend per ultimo van het jaar waarin de BV tot stand is gekomen; in dit geval 2003. De lijfrentepremie-aftrek vindt dan plaats over het kalenderjaar 2003. De lijfrente dient met het oog daarop te zijn bedongen vóór 1 juli 2004. Uiteraard dient de lijfrente – nu deze wordt bedongen bij de overnemende vennootschap – de tegenprestatie te vormen voor de overdracht van een (gedeelte van een) onderneming.
Vraag
Op welk tijdstip dient een lijfrente uiterlijk te zijn bedongen in geval een onderneming ruisend wordt ingebracht in een besloten vennootschap?
Antwoord
Bij ruisende inbreng in een BV kan de stakingswinst worden aangegeven in het kalenderjaar waarin de voorovereenkomst is afgesloten (o.a. HR 11 mei 1960, BNB 1960/193). Wil een belastingplichtige in dat kalenderjaar de lijfrentepremie-aftrek op basis van artikel 3.129 van de Wet benutten dan dient de BV tot stand te zijn gekomen en de lijfrente te zijn bedongen vóór 1 juli van het daaropvolgende kalenderjaar.
Indien de stakingswinst wordt aangegeven in het jaar waarin de BV is opgericht (het jaar van de juridische levering; zie HR 18 juni 1952, B 9242) kan de lijfrentepremie-aftrek op basis van artikel 3.129 van de Wet plaatsvinden in dat kalenderjaar. De uiterlijke termijn voor het bedingen van die lijfrente loopt dan tot 1 juli van het daaropvolgende kalenderjaar.
In beide situaties moet uiteraard sprake zijn van een lijfrente die is bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een (gedeelte van een) onderneming. De staking wordt voor de toepassing van artikel 3.129 van de Wet derhalve geacht te hebben plaatsgevonden in het jaar waarin de stakingswinst wordt verantwoord.
Vraag
Bij inbreng in een BV wordt vaak bij de oprichting een lijfrente bedongen. Boekhoudkundig wordt de lijfrente dan (gedeeltelijk) geboekt ten laste van de rekening-courant van de aandeelhouder/inbrenger. Voorzover dit tot een schuld van de inbrenger aan de BV leidt, is een aftrek op grond van artikel 3.130 van de Wet niet mogelijk.
a. Op welk moment moet worden beoordeeld of er sprake is van een schuldigblijven van de lijfrentepremie? Is dit op het moment van het ondertekenen van de lijfrenteovereenkomst of is dit op een ander tijdstip?
b. Kan door een inbreng van liquide middelen vanuit privé, waardoor na afboeking van de lijfrentepremie geen schuld aan de BV ontstaat, gebruik worden gemaakt van artikel 3.130 van de Wet?
c. Kunnen de ingebrachte liquide middelen op enig tijdstip na het toetsmoment weer aan de BV onttrokken worden waardoor op dat moment een schuld aan de BV ontstaat? Is er dan sprake van een schijnhandeling?
a. Het moment waarop dient te worden beoordeeld of de betaalde of verrekende premies leiden tot een schuldiggebleven bedrag is het moment van de (uiterlijke) betaling of verrekening als bedoeld in artikel 3.130 van de Wet.
b. Het is toegestaan om vanuit privé liquide middelen aan te wenden tot (gedeeltelijke) betaling van de verschuldigde lijfrentepremie teneinde te bewerkstelligen dat er geen sprake (meer) is van (gedeeltelijk) schuldiggebleven premies. Hierbij maakt het geen verschil of die liquide middelen al dan niet gefinancierd zijn door middel van een lening.
c. Ja, de ingebrachte liquide middelen kunnen op enig tijdstip na het toetsmoment weer aan de BV onttrokken worden. Dit kan echter anders zijn indien blijkt dat de vanuit privé gestorte middelen daarna weer worden onttrokken aan de BV. In die situatie dient aan de hand van de gepresenteerde feiten te worden beoordeeld of er mogelijk sprake is van een vooropgezet kasrondje of een schijnhandeling.
Vraag
Is het mogelijk om lijfrentepremies in een jaar voorafgaand aan het jaar van staking van een onderneming in aftrek te brengen indien de premies zijn betaald/verrekend binnen zes maanden na afloop van dat jaar?
Antwoord
Nee, het is niet mogelijk lijfrentepremies in aftrek te brengen in een eerder jaar dan het jaar waarin de onderneming is gestaakt. Dit heeft de Hoge Raad beslist bij arrest van 25 april 2003, nr. 37.683.
Dit betekent niet dat bij een zogenoemde stakingslijfrente geen gebruik (meer) kan worden gemaakt van de zesmaandstermijn als bedoeld in artikel 3.130, tweede lid, van de Wet. Een na het kalenderjaar van staking betaalde premie kan, mits betaald binnen zes maanden na afloop van het kalenderjaar, met genoemde regeling worden aangemerkt als betaald in het kalenderjaar (van staking). Overigens geldt voor de jaren 2001 en 2002 een termijn van 12 maanden (zie artikel I, onderdeel Sa, van de Invoeringswet).
Vraag
Hoe werkt de zesmaandstermijn van artikel 3.130, tweede lid, van de Wet bij (gedeeltelijke) staking van een onderneming met een gebroken boekjaar?
Antwoord
Een voorbeeld: Stel een ondernemer heeft een gebroken boekjaar dat loopt van 1 mei tot 30 april; hij staakt zijn onderneming gedeeltelijk in de tweede helft van 2004. Op grond van artikel 3.66, tweede lid, van de Wet, dient de (stakings)winst van het boekjaar 2004/2005 aangegeven te worden in de aangifte inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen over het kalenderjaar 2005. Ingevolge artikel 3.129 van de Wet kan een ondernemer die in het kalenderjaar een (gedeelte van een) onderneming staakt, vanwege de omzetting van stakingswinst in een lijfrente, premies voor lijfrenten als bedoeld in artikel 3.124, onderdeel a in aanmerking nemen; in feite is dat in het kalenderjaar 2004.
Een redelijke wetstoepassing brengt evenwel mee dat – nu de stakingswinst wordt beschouwd als winst van het kalenderjaar 2005 – de lijfrente kan worden bedongen vóór 1 juli 2006.
Ter toelichting wil ik nog het volgende opmerken. Bij een volledige staking in het bovenvermelde voorbeeld eindigt het boekjaar in het kalenderjaar 2004. Alsdan zal de stakingswinst moeten worden beschouwd als de winst van het kalenderjaar 2004. In dat geval dient de lijfrente te zijn bedongen vóór 1 juli 2005.
4.1.1. Inleiding
Ingevolge artikel 3.131 van de Wet kunnen premies voor lijfrenten onder voorwaarden in aftrek worden gebracht op het inkomen in Box 1 van degene door wiens overlijden een onderneming is gestaakt. Daarbij moet aan een aantal voorwaarden zijn voldaan. Zo dient een verzoek te worden gedaan bij de aangifte van de overledene, en moet het gaan om premies voor lijfrenten waarvan de uitkeringen onmiddellijk ingaan. Tevens moet in de overeenkomst waarbij de lijfrente is bedongen, zijn opgenomen dat een verzoek zal worden gedaan om toepassing van de onderhavige bepaling. De premies voor de lijfrenten moeten zijn betaald of verrekend binnen zes maanden na het overlijden. De regeling is van toepassing voor zover de premies voor de lijfrenten niet meer bedragen dan de bij de overledene in aanmerking te nemen vermeerdering van de in artikel 3.128 en 3.129 van de Wet vermelde bedragen.
Mij is de vraag voorgelegd of van de desbetreffende regeling ook gebruik gemaakt kan worden in het geval waarin de onderneming is gestaakt, anders dan door het overlijden van een belastingplichtige, terwijl de desbetreffende belastingplichtige vervolgens is overleden voordat hij een lijfrente heeft kunnen bedingen.
4.1.2. Goedkeuring
De regeling van artikel 3.131 van de Wet kan eveneens toepassing vinden in de situatie waarin een belastingplichtige zijn onderneming anders dan door overlijden heeft gestaakt en, als gevolg van later overlijden, niet zelf tijdig een lijfrente heeft kunnen bedingen voor de met of bij de staking van de onderneming behaalde winst en/of de stand van de oudedagsreserve.
Ik merk nog op dat van deze goedkeuring ook gebruik kan worden gemaakt in het geval waarin de premie is betaald of verrekend na 1 juli van het jaar volgend op het jaar van staking van de onderneming van de overledene.Voorbeeld
X staakt in het kalenderjaar 2001 zijn onderneming, stakingswinst belast in 2001. Hij kan een van het inkomen over het jaar 2001 aftrekbare lijfrente bedingen tot 1 juli 2002 (artikel 3.130, tweede lid, van de Wet).
X overlijdt op 1 april 2002. Hij had, bij leven, zelf tot 1 juli 2002 de tijd om te bedingen maar heeft dat nog niet gedaan.
De erfgenamen kunnen nu bedingen tot 1 oktober 2002 (1 april + zes maanden). Aangezien de regeling van 3.131, tweede lid, van de Wet meebrengt dat de premie geacht wordt te zijn betaald of verrekend op het moment van overlijden, kan vervolgens worden gesteld dat betaling of verrekening heeft plaatsgevonden voor 1 juli 2002, en aldus kan de premie worden toegerekend aan het kalenderjaar 2001 (op grond van artikel 3.130, tweede lid, van de Wet).
Belastingplichtigen kunnen een verzoek tot toepassing van deze goedkeuring indienen bij de voor de overledene bevoegde inspecteur. Wellicht ten overvloede merk ik op dat overigens dient te zijn voldaan aan alle in artikel 3.131, tweede lid, van de Wet, genoemde voorwaarden.
Vraag
Indien de erfgenamen van de overleden ondernemer een lijfrente bedingen met toepassing van artikel 3.131 van de Wet, welke van de in artikel 3.125 van de Wet genoemde (soorten) lijfrenten kunnen dan worden bedongen?
Antwoord
Gelet op de uitlatingen van de wetgever tijdens de parlementaire behandeling van de voorloper van 3.131 van de Wet, komt uitsluitend de zogenoemde nabestaandenlijfrente in aanmerking (artikel 3.125, eerste lid, onderdeel b, van de Wet).
Vraag
Brengt de begunstigende regeling zoals deze is opgenomen in onderdeel 4.1.2 van dit besluit mee dat altijd het maximum als bedoeld in artikel 3.129, tweede lid, onderdeel a, ten derde (staking door overlijden) van de Wet van toepassing is?
Antwoord
Nee. Het besluit biedt de mogelijkheid aan de erfgenamen datgene te bereiken wat de ondernemer bij leven had kunnen bereiken: het voorkomen van directe afrekening over de stakingswinst en de stand van de oudedagsreserve. Hierbij is het maximum van toepassing dat geldt op het moment van staking (bij leven).
Vraag
Onder de Wet IB 1964 gold ingeval van (ruisende) omzetting van een onderneming, dat niet slechts de vierde en vijfde tranche bij de eigen BV konden worden benut. Als er voldoende stakingswinst was konden ook de eerste, tweede en derde tranche bij de eigen BV worden benut.
Geldt dit onverminderd voor de toepassing van de Wet IB 2001, met dien verstande dat het dan nu gaat om de zogenoemde jaarruimte en de reserveringsruimte?
Antwoord
Ja, in geval van omzetting van de stakingswinst in een lijfrente kan afgezien van de te bedingen lijfrente op grond van de artikelen 3.128 en 3.129 Wet IB 2001, ook de jaar- en reserveringsruimte worden benut.
Onder de Wet wordt de aftrekruimte voor de belastingplichtige berekend op basis van artikel 3.127, eerste en tweede lid, artikel 3.128 en artikel 3.129. Een vennootschap waaraan de onderneming wordt overgedragen, kwalificeert als verzekeraar waarvan een van het inkomen in Box 1 aftrekbare lijfrente kan worden bedongen, echter tot maximaal het bedrag van de in het jaar van overdracht behaalde stakingswinst inclusief de afneming van de oudedagsreserve. Voorzover de totaal beschikbare aftrekruimte in een kalenderjaar de stakingswinst overschrijdt, kan slechts een van het inkomen in Box 1 aftrekbare lijfrente worden bedongen bij een andere ingevolge de Wet kwalificerende verzekeraar.
Een voorbeeld ter verduidelijking: een ondernemer is ten tijde van het staken in 2003 60 jaar; de waarde van de overgedragen onderneming beloopt € 450.000; de stakingswinst is € 400.000, een oudedagsreserve ontbreekt. Op basis van de jaarruimte en de reserveringsruimte zou een premie-aftrekruimte bestaan van (stel) € 17.000.
Uitwerking: de op basis van artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, ten tweede, van de Wet bij een overnemende BV te bedingen lijfrente bedraagt in dit voorbeeld maximaal € 400.000 (de stakingswinst). Vervolgens dient te worden berekend hoeveel de ingevolge artikel 3.127, eerste en tweede lid, en artikel 3.129 van de Wet voor premieaftrek beschikbare ruimte bedraagt. Op basis van artikel 3.127 bedraagt deze € 17.000, en op basis van artikel 3.129 bedraagt deze maximaal € 386.771 (wettekst 2003); tezamen € 403.771.
Bij de BV kan maximaal een lijfrente worden bedongen van € 400.000. Wil de belastingplichtige volledig gebruik maken van de aftrekruimte op basis van de Wet, dan dient hij voor het verschil van € 3.771 (€ 403.771 -/- € 400.000) een lijfrente te bedingen bij een professionele verzekeraar.
Vraag
Onder de Wet IB 1964 bracht de systematiek mee dat eerst de aan de vierde en vijfde tranche voorafgaande aftrekruimte op basis van de eerste tot en met de derde tranche geacht werd te zijn benut. Gelet op de bewoordingen van de overeenkomstige artikelen in de Wet kan een belastingplichtige evenals in het in de vorige vraag gegeven voorbeeld, kiezen of hij een deel van de jaarruimte/reserveringsruimte dan wel een deel van de ruimte op basis van artikel 3.128 of 3.129 van de Wet onbenut laat. Op een later moment kan van belang worden welke verdeling is toegepast.
Is de in de aangifte opgenomen verdeling van de lijfrentepremie over de verschillende aftrekruimten onherroepelijk?
Antwoord
Neen, de in de aangifte opgenomen verdeling van de lijfrentepremie over de verschillende aftrekruimte is niet onherroepelijk. De verdeling kan worden gewijzigd tot het moment waarop de keuze voor een verdeling heeft geleid tot onherroepelijke fiscale gevolgen in enig belastingjaar.Voorbeeld 1:
Stel dat in het in hoofdstuk 5.1.1 gegeven voorbeeld geen lijfrente bij een professionele verzekeraar is bedongen. In een volgend jaar wil de belastingplichtige gebruik maken van de reserveringsruimte van artikel 3.127, tweede lid, van de Wet. Hij mag er dan voor kiezen de aftrek van € 400.000 voor € 13.229 toe te rekenen aan artikel 3.127 van de Wet en voor € 386.771 aan artikel 3.129 van de Wet. Hij heeft dan € 3.771 aan jaarruimte onbenut gelaten.Voorbeeld 2:
Stel dat in het in hoofdstuk 5.1.1 gegeven voorbeeld geen lijfrente bij een professionele verzekeraar is bedongen. Bij de aanslagregeling wordt een correctie op de stakingswinst aangebracht van € 20.000. Op grond van hoofdstuk 3.1.2 van dit besluit wil belanghebbende buiten de termijn van artikel 3.130 van de Wet nog een extra lijfrente bedingen. Hij mag er dan voor kiezen de eerdere aftrek van € 400.000 voor € 17.000 toe te rekenen aan artikel 3.127 van de Wet en voor € 383.000 aan artikel 3.129 van de Wet. Hij heeft dan nog de mogelijkheid om buiten de termijn een stakingslijfrente van € 3.771 te bedingen, waardoor de aftrekruimte van artikel 3.129 van de Wet volledig wordt benut. Dat kan bij de BV waaraan de onderneming is overgedragen. Hierna resteert gelet op de gewijzigde toerekening, geen (jaar) of reserveringsruimte meer.
Vraag
Stel dat iemand in 2001 een stakingswinst behaalt van € 100.000. De stakingsaftrek bedraagt € 3.630.
Welk bedrag komt maximaal in aanmerking voor aftrek als premie voor een lijfrente op de voet van artikel 3.129 van de Wet?
Antwoord
De stakingsaftrek komt als een onderdeel van de ondernemersaftrek rechtstreeks in mindering op de belastbare winst uit onderneming. De aftrek komt daardoor niet meer in mindering op de stakingswinst van een onderneming. Dus bedraagt het maximum bedrag waarvoor aftrek plaats kan vinden, € 100.000.
Vraag
Bij inbreng van een onderneming in een besloten vennootschap kan tot maximaal de stakingswinst en de oudedagsreserve een lijfrente worden bedongen van die vennootschap. Ingevolge HR 22 juli 1988, nr. 25 582, BNB 1988/283, is aftrek als persoonlijke verplichting in de periode gelegen vóór de oprichting van de BV niet mogelijk omdat een lijfrenteovereenkomst tussen een BV i.o. en een oprichter onbestaanbaar is.
Kan, als de BV is opgericht en een dergelijke overeenkomst (alsnog) tot stand komt, oprenting van de lijfrenteverplichting door de vennootschap plaatsvinden over de periode van de datum vanaf welke de onderneming wordt geacht voor rekening en risico te worden gedreven van de BV (i.o.) tot de datum van oprichting van de BV?
Antwoord
Ja dat kan nu de onderneming tenslotte vanaf de overgangsdatum voor rekening en risico van de BV wordt gedreven.
Vraag
In artikel 3.129, tweede lid, onderdeel b, ten tweede, van de Wet, is bepaald dat een bepaalde lijfrentepremie-aftrek geldt in situaties waarin de aan de ondernemer toekomende termijnen van lijfrente dadelijk ingaan.
Wat wordt in dit verband verstaan onder ‘dadelijk ingaan’?
Antwoord
Onder ‘dadelijk ingaan’ wordt verstaan ‘onmiddellijk na het sluiten van de lijfrente’. Hiermee is derhalve niet ‘onmiddellijk na het tijdstip van staking’ bedoeld.
Vraag
In bijzondere gevallen werd goedgekeurd dat bij de overdracht met toepassing van artikel 17 van de Wet IB 1964 bepaalde zaken konden worden onttrokken aan het ondernemingsvermogen (mededeling gepubliceerd in Infobulletin 1988/75). Daarbij kon voor de boekwinst behaald op deze onttrokken zaken, een lijfrente ex artikel 45 van de Wet IB 1964 worden bedongen.
Geldt dit ook voor de toepassing van artikel 3.63 in relatie tot artikel 3.129 van de Wet?
Antwoord
Ja, ook artikel 3.63 van de Wet behelst de fictie dat voor het bepalen van de winst uit onderneming geen staking wordt verondersteld. Artikel 3.129 van de Wet behoort niet tot de artikelen die van belang zijn voor de bepaling van de winst uit onderneming.
Vraag
Bij staking van een onderneming wordt ingevolge artikel 3.129 van de Wet het bedrag aan in aanmerking te nemen lijfrentepremies verhoogd met het bedrag van de met of bij de staking behaalde stakingswinst. Een stakende ondernemer jonger dan 50 jaar bedingt een combinatie van een direct ingaande en een uitgestelde lijfrente.
Kan hij aanspraak maken op de verhoogde lijfrentepremie-aftrek van artikel 3.129, tweede lid, onderdeel b, sub 2, van de Wet?
Antwoord
Nee. De Hoge Raad besliste in BNB 1991/105 voor art. 19 van de Wet IB 1964 (tekst 1991) dat uitsluitend recht bestaat op de hogere stamrechtvrijstelling indien het stamrecht volledig voldoet aan de voorwaarde dat de uitkeringen dadelijk ingaan. Op grond van de overeenkomsten tussen artikel 19 van de Wet IB (tekst 1991) en artikel 3.129 van de Wet is dit arrest in zoverre ook van toepassing op de laatstgenoemde bepaling. Een ondernemer jonger dan 50 jaar die bij de (gedeeltelijke) staking van zijn onderneming een direct ingaande en een uitgestelde lijfrente bedingt, komt dus niet in aanmerking voor de extra lijfrentepremie-aftrek op grond van artikel 3.129, tweede lid, onderdeel b, sub 2, van de Wet.
Vraag
In artikel 3.129 van de Wet wordt aangegeven dat het in het tweede lid genoemde maximum moet worden verminderd met het bedrag aan reeds opgebouwde voorzieningen. In het derde lid van genoemde bepaling is aangegeven wat onder de opgebouwde voorzieningen moet worden verstaan: ‘De waarde in het economische verkeer ten tijde van het staken van de in artikel 3.13, eerste lid, onderdelen b en c, van de Wet bedoelde aanspraken’.
Dient de waarde van alle door de belastingplichtige opgebouwde pensioenrechten in mindering te worden gebracht of is dit beperkt tot de pensioenrechten als bedoeld in artikel 8, eerste lid, onderdeel f, van de Wet IB 1964 (beroepspensioenregelingen waaraan deelneming verplicht is gesteld)? Dit gelet op het feit dat artikel 3.129 van de Wet IB 2001 verwijst naar artikel 3.13 van de Wet en laatstgenoemd artikel is ontleend aan artikel 8 van de Wet IB 1964.
Antwoord
Vanaf 1 januari 2001 vallen alle aanspraken die berusten op een pensioenregeling waarvan de aanspraak tot de winst uit onderneming behoort, onder de objectieve vrijstelling van artikel 3.13, eerste lid, onderdeel b, van de Wet. Dit hangt samen met een wijziging in de redactie van artikel 3.13, eerste lid, onderdeel c, van de Wet ten opzichte van artikel 8, eerste lid, onderdeel f, van de Wet IB 1964 in die zin dat artikel 3.13 van de Wet ziet op alle aanspraken die berusten op een pensioenregeling en die leiden tot als loon aan te merken pensioentermijnen. Deze omschrijving is dan ook ruimer dan de redactie van artikel 8, eerste lid, onderdeel f, van de Wet IB 1964, wat er toe kan leiden dat bepaalde rechten die voorheen niet onder de regeling vielen er nu wel onder vallen. Hierbij is te denken aan de situatie dat een ondernemer in het kader van zijn onderneming loon uit dienstbetrekking ontvangt waarbij pensioenrechten worden opgebouwd. Voor de toepassing van artikel 3.129, derde lid, onderdeel a, van de Wet heeft dus een uitbreiding plaatsgevonden ten opzichte van de Wet IB 1964.
Vraag
Belastingplichtige staakt zijn onderneming waarbij de stakingswinst in meer dan een jaar wordt behaald als gevolg van een zogenoemde langlopende liquidatie. Belastingplichtige is voor meer dan 45% arbeidsongeschikt.
a. Op welk tijdstip moet uiterlijk een stakingslijfrente ex. artikel 3.129, tweede lid, onderdeel a, sub 2, van de Wet ingaan ingeval van langlopende liquidatie?
b. Op welk moment moet premiebetaling uiterlijk plaatsvinden bij een langlopende liquidatie?
c. Mag een overeenkomst met terugwerkende kracht worden afgesloten teneinde te voldoen aan de ingevolge artikel 3.129, tweede lid, onderdeel a, sub 2, van de Wet vereiste ingangsdatum?
d. Mag een lijfrentepremie in een ander jaar worden afgetrokken dan het jaar waarin het desbetreffende deel van de stakingswinst wordt verantwoord?
a. Een langlopende liquidatie volgt fiscaal het regime van een reeks gedeeltelijke stakingen. Dat betekent dat steeds wanneer een deel van de totale stakingswinst wordt/moet worden verantwoord, voor dat deel een stakingslijfrente bedongen kan worden. Op grond van artikel 3.129, tweede lid, onderdeel a, sub 2, van de Wet dienen de aan de ondernemer toekomende termijnen van die lijfrente in te gaan binnen zes maanden na staking. Indien de stakingswinst is verantwoord in een later jaar dan het jaar van staking, dienen de termijnen in te gaan binnen zes maanden na het realiseren van de desbetreffende stakingswinst.
b. De termijn van betaling is op grond van artikel 3.130, tweede lid, van de Wet uiterlijk 30 juni van het kalenderjaar volgende op het jaar waarin de desbetreffende stakingswinst is verantwoord (behoudens overgangsrecht). Voornoemde bepaling zet niet de (wettelijke) voorwaarde opzij dat de termijnen dienen in te gaan binnen zes maanden na staking respectievelijk binnen zes maanden nadat de stakingswinst is gerealiseerd in het geval die wordt behaald in een jaar na het jaar van staking.
c. Het bedingen van een lijfrente met een eerdere ingangsdatum dan de datum van het afsluiten ervan is fiscaal niet mogelijk.
d. Een stakingslijfrente kan alleen in aftrek worden gebracht op het inkomen uit werk en woning in het jaar waarin de desbetreffende stakingswinst wordt/moet worden verantwoord.
Vraag
Een ondernemer brengt zijn onderneming ruisend in een BV in. Een deel van het ondernemingsvermogen wordt niet ingebracht maar gaat over naar privé. Op dat deel van het vermogen wordt een stakingswinst van 400 behaald. De stakingswinst op de wel ingebrachte zaken bedraagt 100, bij een waarde in het economische verkeer van de ingebrachte onderneming van 150. De belastingplichtige wil bij de BV die de onderneming overneemt een stakingslijfrente van 500 bedingen.
In hoeverre is de onder de Wet IB 1964 gewezen jurisprudentie zoals gepubliceerd in BNB 1998/280 en BNB 1998/349, nog van toepassing?
Antwoord
In het arrest BNB 1998/280 heeft de HR beslist dat voor het bedrag van de stakingswinst die is behaald op vermogensbestanddelen die overgaan naar privé, een stakingslijfrente kan worden bedongen bij de vennootschap die de onderneming overneemt indien de stakingswinst is behaald in verband met de overdracht van de onderneming aan die vennootschap. In het arrest BNB 1998/349 heeft de HR beslist dat sprake is van verrekening in de zin van artikel 45b van de Wet IB 1964 (thans: artikel 3.130 van de Wet) indien een deel van de premie ter zake van de stakingslijfrente ten laste van de rekening-courant is geboekt. De arresten van de Hoge Raad zoals gepubliceerd in BNB 1998/280 en BNB 1998/349 behouden hun belang voor de toepassing van de Wet IB 2001. Daarbij geldt als beperking dat verrekening in rekening-courant voor zover dit leidt tot een schuldiggebleven deel van de premie, zoals in BNB 1998/349 aan de orde was, sinds 1 januari 2001 niet is toegestaan. Voor zover de waarde van de ingebrachte onderneming ontoereikend is, zal – uiterlijk binnen de in artikel 3.130 van de Wet genoemde termijn – bijstorting in contanten of natura noodzakelijk zijn.
Vraag
Is het mogelijk om in een kalenderjaar, waarin de onderneming is gestaakt, voor de afneming van de oudedagsreserve een lijfrente te bedingen in de zin van artikel 3.128 van de Wet?
Antwoord
Onder de Wet vormt de oudedagsreserve een fiscale reserve (artikel 3.53 van de Wet). Deze positionering leidt ertoe dat de vrijval hiervan in het jaar van staking van de onderneming tot de stakingswinst behoort. Gelet hierop zou kunnen worden gesteld dat in genoemd jaar – na het moment van staking – uitsluitend op basis van artikel 3.129 van de Wet een lijfrente kan worden bedongen en dat het bedingen van een lijfrente in de zin van artikel 3.128 van de Wet niet meer mogelijk is. Dat zou echter een onbedoeld effect meebrengen. Voor zover nodig keur ik daarom goed dat ook in het jaar van staking van een onderneming artikel 3.128 van de Wet toepassing kan vinden. De goedkeuring vindt plaats onder de voorwaarde dat belastingplichtige zich niet op het standpunt zal stellen dat de afneming van de oudedagsreserve tevens onderdeel uitmaakt van de stakingswinst als bedoeld in artikel 3.129 van de Wet.
6.1.1. Inleiding
Lijfrenten die zijn bedongen voor de stakingswinst en de oudedagsreserve met toepassing van de regelingen zoals deze luidden tussen 1 januari 1992 en 1 januari 2001 (artikel 45a, vierde en vijfde lid, van de Wet IB 1964), kunnen niet onbelast worden omgezet in een andere, ingevolge de wet toegestane lijfrente bij de vennootschap waar de lijfrente is bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een (deel van de) onderneming. Dat komt omdat de omzetting is aan te merken als afkoop welke belastbaar is met toepassing van artikel 25, tiende lid, van de Wet IB 1964 terwijl artikel 25, dertiende lid, van de Wet IB 1964 een onbelaste omzetting bij de vennootschap uitsluit. Laatstgenoemde bepalingen zijn nog van toepassing als gevolg van Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, van de Invoeringswet.
6.1.2. Goedkeuring
Gelet op het feit dat een dergelijke omzetting wel fiscaal geruisloos kan plaatsvinden voor lijfrenten welke zijn afgesloten onder het huidige regime, alsmede gezien de goedkeuring die geldt voor omzettingen voor stamrechten die zijn bedongen onder het regime dat gold tot en met 31 december 1991 (zie hierna in hoofdstuk 7), keur ik goed dat een omzetting van een lijfrente die is bedongen onder het regime van na 1 januari 1992 tot 1 januari 2001, eveneens fiscaal geruisloos kan plaatsvinden.
a. de verzekeraar wordt voor de toepassing van artikel 3.133 van de Wet en voor overige, in dat kader van belang zijnde wettelijke bepalingen, beschouwd als de verzekeraar bij wie de desbetreffende lijfrente is bedongen,
b. de periodieke uitkeringen uit het nieuwe recht worden met toepassing van artikel I, onderdeel O, van de Invoeringswet integraal aangemerkt als belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen als bedoeld in art. 3.100 dan wel art. 7.2, tweede lid, onderdeel d, van de Wet,
c. de nieuwe lijfrente voldoet aan de voorwaarden van artikel 3.125, eerste lid, onderdeel a, b, c of d van de Wet,
d. ter zake van de omzetting wordt geen aftrek op het inkomen toegepast,
e. de belastingplichtige verklaart zich binnen een door de inspecteur te stellen termijn akkoord met de onder b t/m d genoemde voorwaarden,
f. de verzekeraar verklaart zich binnen een door de inspecteur te stellen termijn akkoord met de voorwaarde genoemd onder a.
6.1.4. Verzoek
Verzoeken betreffende de hiervoor genoemde omzettingen dienen te worden voorgelegd aan de bevoegde inspecteur. Deze is gemachtigd belastingheffing ter zake van de hiervoor genoemde omzettingen achterwege te laten onder de hiervoor genoemde voorwaarden.
7.1.1. Inleiding
In artikel 59a (oud) van de Wet IB 1964 en artikel 23a (oud) van de Wet Vpb is een sanctiebepaling opgenomen tegen het niet-nakomen van de voorwaarden die voor toepassing van de stamrechtvrijstelling in artikel 19 (oud) Wet IB 1964 en voor de onbelaste afneming van de oudedagsreserve bij het bedingen van een stamrecht in artikel 44j (oud) van de Wet IB 1964 zijn gesteld. In artikel 80b van de Wet IB 1964 is onder andere bepaald dat voor rechten op periodieke uitkeringen of verstrekkingen waarop het met ingang van 1 januari 1992 vervallen artikel 19 (oud) of artikel 44j, derde lid (oud), van de Wet IB 1964 is toegepast, artikel 19 (oud), onderscheidenlijk artikel 44j, derde lid (oud), alsmede het met ingang van die datum vervallen artikel 59a (oud) van de Wet IB 1964 van toepassing blijft. In hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel N, van de Invoeringswet is een overgangsbepaling opgenomen voor de heffing van inkomstenbelasting, zodat ook onder de Wet de sanctiebepaling van kracht blijft.
Deze sanctiebepalingen treden onder meer in werking wanneer degene van wie het stamrecht is bedongen, de stamrechtverplichting overdraagt aan een derde, omdat de overdrager dan niet langer voldoet aan de voorwaarde dat hij de verplichting tot het doen van uitkeringen geheel rekent tot zijn ondernemingsvermogen.
7.1.2. Verzoeken inzake de overdracht van de verplichting
Regelmatig bereikten mij verzoeken om met toepassing van het tweede lid van artikel 59a (oud) Wet IB 1964 en het tweede lid van artikel 23a (oud) van de Wet Vpb de in het eerste lid van deze artikelen bedoelde sanctie achterwege te laten, indien de door een natuurlijke persoon of een BV aangegane stamrechtverplichting geheel of gedeeltelijk wordt overgedragen aan een (andere) BV.
7.1.3. Beroep op besluit van 12 februari 1988, nr. DB88/879
Bij besluit van 12 februari 1988, nr. DB88/879, heb ik de inspecteurs belast met de aanslagregeling voor de vennootschapsbelasting gemachtigd in nader omschreven gevallen namens mij op dergelijke verzoeken in gunstige zin te beschikken. Dit besluit is ingetrokken en vervangen bij besluit van 29 november 2000, nr. CPP2000/1940M. Ook een beroep op artikel I, onderdeel O, van de Invoeringswet kan er derhalve niet toe leiden dat het besluit van 12 februari 1988, nr. DB88/879, nog van toepassing zou zijn.
7.1.4. Goedkeuring
Ik machtig de betrokken inspecteurs verzoeken inzake de in hoofdstuk 7.1.2 vermelde gevallen in te willigen, indien de overnemer kwalificeert als toegelaten aanbieder in de zin van artikel 3.126 van de Wet. Wellicht ten overvloede merk ik op dat hieruit voortvloeit dat overdracht van de stamrechtverplichting aan een ander lichaam dan bedoeld in artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, ten eerste, onderdeel b, onderdeel c of onderdeel d slechts is toe te staan in het kader van de overdracht van de onderneming aan dat lichaam en terwijl bovendien is voldaan aan voorwaarde c zoals opgenomen in hoofdstuk 2.2.2 van dit besluit (voorheen: het besluit van 29 november 2000, nr. CPP2000/1941M). Het moet dan dus gaan om de overdracht van de stamrechtverplichting aan een andere vennootschap in het kader van de overdracht van, dat wil zeggen: samen met, de gehele onderneming van de oorspronkelijke verzekeraar.
7.1.5. Voorwaarden
Aan inwilliging van de hierboven bedoelde verzoeken verbindt de inspecteur de volgende voorwaarden:
a. de overdracht van de stamrechtverplichting vindt plaats op zakelijke basis, zulks te zijner beoordeling,
b. in de stamrechtverplichting als zodanig wordt bij de gehele of gedeeltelijke overdracht geen enkele wijziging aangebracht, behoudens voor zover bij gelegenheid van een overdracht van een verplichting inzake een gerichte lijfrente aan een verzekeraar, die gerichte lijfrente op grond van de oorspronkelijke stamrechtovereenkomst wordt omgezet in een recht op een al dan niet direct ingaande lijfrente; onder een ‘gerichte lijfrente’ is daarbij te verstaan een lijfrenteverzekering waarbij de kring van gerechtigden is bepaald doch de grootte van de (nog niet ingegane) uitkeringen nog niet vaststaat. Een omzetting als bedoeld in Hoofdstuk 7.2.2. is eveneens toegestaan,
c. de overnemende partij verklaart schriftelijk tegenover de inspecteur onder wie de overdragende partij ressorteert, ermee akkoord te gaan voor de toepassing van artikel 23a (oud) van de Wet Vpb 1969 juncto het vervallen artikel 19, derde lid, onderdeel d, van de Wet IB 1964 te worden beschouwd als degene van wie het desbetreffende stamrecht is bedongen voor zover de stamrechtverplichting bij haar is ondergebracht zulks binnen een door de inspecteur te stellen termijn.
7.2.1. Inleiding
In hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel N, van de Invoeringswet is bepaald dat artikel 80b van de Wet IB 1964, zoals dat luidde op 31 december 2000, van overeenkomstige toepassing blijft voor de Wet. Hiermee is de sanctiebepaling van artikel 59a (oud) zoals deze bepaling luidde op 31 december 1991, nog van kracht. Tevens blijven de artikelen 19 (oud) en 44j (oud) van de Wet IB 1964, zoals deze bepalingen luidden op 31 december 1991, van belang voor de met toepassing van die bepalingen bedongen stamrechten.
In hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, van de Invoeringswet is een overgangsbepaling opgenomen inzake bestaande rechten op periodieke uitkeringen en verstrekkingen inhoudende dat onder bepaalde voorwaarden de regels voor het bepalen van het inkomen die daarvoor golden op 31 december 2000 op grond van de Wet IB 1964, van toepassing blijven voorzover het recht is tot stand gekomen op grond van premies die zijn betaald vóór 1 januari 2001.
Ingevolge artikel 33a van de Wet Vpb is artikel 23a (oud) van de Wet Vpb zoals deze bepaling luidde op 31 december 1991 nog van toepassing ter zake van stamrechten die zijn bedongen met toepassing van artikel 19 of 44j (oud) van de Wet IB 1964.
7.2.2. Omzetting artikel 19 (oud) of 44j (oud) stamrecht in lijfrente als bedoeld in artikel 3.125 Wet IB 2001
De voorwaarden van artikel 19 (oud) en 44j (oud) van de Wet IB 1964 brengen mee dat een stamrecht in principe levenslang moet uitkeren, hetgeen inhoudt dat de termijnen slechts mogen eindigen bij overlijden van de gerechtigde (behoudens voor zover ze toekomen aan kinderen van de gerechtigde). Vanaf 1 januari 1992 is aftrek van het inkomen mogelijk voor premies inzake zogenoemde tijdelijke lijfrenten. Deze mogelijkheid is onder de Wet gehandhaafd.
Ongeacht de van toepassing zijnde regels voor de bepaling van het inkomen uit dergelijke stamrechten, keur ik goed dat een omzetting van een dergelijk stamrecht fiscaal geruisloos kan plaatsvinden, mits het gaat om een omzetting in een lijfrente die is opgenomen in de limitatieve opsomming van artikel 3.125 van de Wet. De omzetting kan alleen fiscaal geruisloos plaatsvinden indien een (vergelijkbare) omzetting van een met toepassing van artikel 3.128 of 3.129 van de Wet bedongen lijfrente eveneens geruisloos zou kunnen plaatsvinden. Een omzetting van een al ingegane levenslange nabestaandenlijfrente in een uitgestelde (al dan niet tijdelijke) oudedagslijfrente is dus niet toegestaan.
7.2.3. Voorwaarden
Voor de goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:
a. de nieuwe lijfrente wordt aangemerkt als een stamrecht waarop artikel 19 dan wel artikel 44j van de Wet IB 1964, zoals deze artikelen luidden op 31 december 1991, is toegepast. De verzekeraar waar de nieuwe lijfrente is verzekerd, verklaart ermee akkoord te gaan voor de toepassing van artikel 23a (oud) van de Wet Vpb dan wel artikel 59a (oud) van de Wet IB 1964, te worden beschouwd als degene van wie het desbetreffende stamrecht is bedongen,
b. de periodieke uitkeringen uit het nieuwe recht worden met toepassing van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, Invoeringswet integraal aangemerkt als belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen als bedoeld in art. 3.100 dan wel art. 7.2, tweede lid, onderdeel d, van de Wet,
c. de nieuwe lijfrente voldoet aan de eisen van artikel 3.125, eerste lid, onderdeel a, b, c of d, van de Wet,
d. ter zake van de omzetting wordt geen aftrek op het inkomen toegepast,
e. de belastingplichtige verklaart zich binnen een door de inspecteur te stellen termijn akkoord met de onder a t/m d genoemde voorwaarden,
f. de verzekeraar verklaart zich binnen een door de inspecteur te stellen termijn akkoord met de voorwaarde genoemd onder a.
7.2.4. Verzoek
Verzoeken betreffende de hiervoor genoemde omzettingen dienen te worden voorgelegd aan de bevoegde inspecteur. Deze is gemachtigd belastingheffing ter zake van de hiervoor genoemde omzettingen achterwege te laten onder de hiervoor genoemde voorwaarden.
7.2.5. Omzetting; eerder in aanmerking genomen stamrechtvrijstelling
De goedkeuring is niet van toepassing indien de omzetting tot gevolg heeft dat – achteraf bezien – een te hoge stamrechtvrijstelling is genoten. Dit volgt uit de in onderdeel 7.2.2 opgenomen goedkeuring.Voorbeeld
X heeft in 1991 zijn onderneming gestaakt op de leeftijd van 48 jaar. Hij heeft met toepassing van artikel 19 (oud) van de Wet IB 1964 een bedrag van f 317.290 ten laste van de winst kunnen brengen omdat het een stamrecht betreft waarvan de aan X toekomende uitkeringen dadelijk zijn ingegaan: artikel 19 (oud), tweede lid, onderdeel b, ten tweede, van de Wet IB 1964.
Op de omzetting in een tijdelijke lijfrente waarvan de uitkeringen zijn uitgesteld, is de goedkeuring zoals opgenomen in dit besluit niet van toepassing. Als namelijk direct een stamrecht was bedongen waarvan de uitkeringen waren uitgesteld, had ‘slechts’ een bedrag van f 158.647 ten laste van de winst kunnen worden gebracht.
7.3.1. Inleiding
Aan mij is verzocht goed te keuren dat een zogenoemd artikel 19 (oud)-stamrecht fiscaal geruisloos wordt gesplitst in twee afzonderlijke stamrechten. De splitsing is van belang in verband met de verdeling van de gemeenschap bij echtscheiding van de gerechtigde tot de uitkeringen.
7.3.2. Fiscale gevolgen splitsing van een artikel 19 (oud)stamrecht in het kader van echtscheiding of scheiding van tafel en bed
Indien een zogenoemd artikel 19 (oud)stamrecht in het kader van echtscheiding of scheiding van tafel en bed wordt gesplitst in twee stamrechten voldoet het stamrecht (gedeeltelijk) niet meer aan de voorwaarden van artikel 19 (oud), derde lid, van de Wet IB 1964, zoals deze bepaling luidde op 31 december 1991. Laatstgenoemde bepaling blijft van kracht gelet op artikel I, onderdeel N, van de Invoeringswet. Dit zou meebrengen dat de sanctiebepaling van artikel 59a (oud) van de Wet IB 1964 dan wel artikel 23a (oud) van de Wet Vpb zou moeten worden toegepast. Daarnaast kan (ook) sprake zijn van een heffingsmoment in de zin van de Wet.
7.3.3. Goedkeuring
Ik keur goed dat de splitsing in de hiervoor genoemde situatie fiscaal geruisloos kan plaatsvinden. Ik verbind hieraan de volgende voorwaarden:
a. de nieuwe stamrechten worden voor de toepassing van de Wet aangemerkt als stamrechten die zijn bedongen met toepassing van artikel 19 (oud) van de Wet IB 1964, zoals deze bepaling luidde op 31 december 1991 en die derhalve – met toepassing van artikel 1, onderdeel O, eerste lid, slotzin, van de Invoeringswet – integraal worden aangemerkt als periodieke uitkeringen als bedoeld in artikel 3.100, dan wel 7.2, tweede lid, onderdeel d, van de Wet,
b. de verzekeraar van de rechten gaat ermee akkoord te worden beschouwd als de verzekeraar als bedoeld in artikel 59a (oud) van de Wet IB 1964, dan wel artikel 23a (oud) van de Wet Vpb,
c. ter zake van de splitsing wordt door partijen geen aftrek op het inkomen geclaimd, ook niet met toepassing van artikel 6.3 en volgende van de Wet,
d. partijen verklaren zich akkoord met de onder a tot en met c genoemde voorwaarden, binnen een door de bevoegde inspecteur te stellen termijn.
7.3.4. Artikel 44j (oud) van de Wet IB 1964 stamrechten; goedkeuring
De hiervoor genoemde goedkeuring geldt eveneens – onder gelijke voorwaarden – voor met toepassing van artikel 44j (oud) van de Wet IB 1964 bedongen stamrechten.
7.4. Indexering van de bedragen van de stamrechtvrijstelling ex artikel 19 Wet IB 1964 (ongewijzigd, voorheen Besluit van 6 februari 2001, nr. CPP2001/398M
Ingeval een belastingplichtige ingevolge een vóór 1 januari 1992 gesloten overeenkomst voor zichzelf en voor zijn echtgenoot een winstrecht heeft bedongen, in die zin dat het winstrecht van de echtgenoot ingaat bij zijn vooroverlijden, zijn ingevolge de eerste volzin van artikel 75, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 op deze aanspraken de regels die daarvoor golden op 31 december 1991 van toepassing. Dit betekent dat bij overlijden van de betrokken belastingplichtige de per 1 januari 1992 vervallen stamrechtvrijstelling van artikel 19 van de Wet IB 1964 nog van toepassing is naar de tekst van de regeling per 31 december 1991. De bedragen van de vrijstelling zijn op deze wijze echter blijvend verbonden aan het voor 1991 geldende niveau. In een indexering van de bedragen is wettelijk niet (meer) voorzien.
Op grond van artikel 3.129 van de Wet IB 2001 wordt het bedrag van de mogelijke lijfrentepremie-aftrek verhoogd bij staking van een onderneming. Ik heb aanleiding gevonden goed te keuren dat er voor de bepaling van de hoogte van de per 1 januari 1992 vervallen stamrechtvrijstelling in enig jaar na 2001 wordt aangesloten bij de voor dat jaar geldende bedragen voor extra lijfrentepremie-aftrek op de voet van artikel 3.129 van de Wet IB 2001.
Dit besluit treedt in werking met ingang van het belastingjaar 2001.
Vraag
X is aandeelhouder van Holding BV. Holding BV is aandeelhouder van Dochter BV. In Dochter BV zit een artikel 19-stamrecht dat is bedongen in 1972. In verband met de verkoop van de aandelen Dochter BV verzoekt men (op grond van het besluit van 29 november 2000, nr. CPP2000/1940M, thans onderdeel 7.1 van dit besluit) het artikel 19-stamrecht zonder sanctie over te mogen dragen aan Holding BV.
Is dit mogelijk?
Antwoord
Ja, de overdracht kan zonder sanctie plaatsvinden. Op grond van artikel 59a (oud) van de Wet IB 1964 en artikel 23a (oud) van de Wet Vpb is een sanctie van toepassing indien een artikel 19/44j-stamrecht wordt overgedragen aan een derde, omdat de verplichting tot het doen van uitkeringen dan niet langer wordt gerekend tot het ondernemingsvermogen. Deze artikelen zijn ingevoerd op 1 januari 1973.
Bij de invoering van de Brede Herwaardering op 1 januari 1992 zijn de artikelen 59a (oud) van de Wet IB 1964 en 23a (oud) van de Wet Vpb van toepassing gebleven door de werking van de artikelen 80b (oud) van de Wet IB 1964 en 33a van de Wet Vpb, met dien verstande dat in het tweede lid van beide laatstgenoemde artikelen is geregeld dat voor stamrechten die zijn bedongen vóór 1 januari 1973 de sanctie niet geldt.
Bij de invoering van de Wet is artikel 80b (oud) van de Wet IB 1964 van toepassing gebleven door de werking van artikel I, onderdeel N, van de Invoeringswet. Nu de sancties van de artikelen 59a (oud) van de Wet IB 1964 en 23a (oud) van de Wet Vpb niet gelden voor stamrechten die zijn bedongen vóór 1 januari 1973, is een beroep op Hoofdstuk 7.1 niet nodig.
Vraag
Een belastingplichtige heeft in 1984 een recht op periodieke uitkeringen bedongen op grond van artikel 19 (oud) van de Wet IB 1964. Het stamrecht voorziet in (levenslange) periodieke uitkeringen bij het bereiken van de 55-jarige leeftijd van belastingplichtige. Verzocht wordt om goed te keuren dat de ingangsleeftijd van het recht op de periodieke uitkeringen wordt opgeschoven naar 60 jaar. De uitkeringen zijn nog niet ingegaan.
Kan het verschuiven van de ingangsleeftijd van 55 naar 60 jaar zonder fiscale gevolgen geschieden?
Antwoord
Ja, de voorgestane omzetting waarbij de ingangsdatum van de uitkeringen wordt verschoven naar de 60-jarige leeftijd, kan zonder fiscale heffingen plaatsvinden.
Ingevolge artikel I, onderdeel O, van de Invoeringswet juncto artikel 75 van de Wet IB 1964 is bij uitstel van de uitkeringen tot de 60-jarige leeftijd in feite sprake van afkoop in de zin van artikel 31, eerste lid, van de Wet IB 1964, zoals deze bepaling luidde op 31 december 1991. Vervolgens komt de vraag op of artikel 32, eerste lid, van de Wet IB 1964, zoals deze bepaling luidde op 31 december 1991, van toepassing is.
Nu het nieuwe stamrecht voldoet aan de voorwaarden van artikel 19 (oud) van de Wet IB 1964, is geen sprake van een omzetting van een artikel 19-stamrecht in een ander stamrecht als bedoeld in artikel 32 (oud), tweede lid, van de Wet IB 1964. Door de toepassing van artikel 32, eerste lid, van de Wet IB 1964 blijft het een artikel 19-stamrecht waarop de sanctie van artikel 23a (oud) van de Wet Vpb dan wel artikel 59a van de Wet IB 1964 van toepassing is.
Vraag
In 1987 brengt X zijn onderneming in BV X in en bedingt voor een bedrag van f 308.951 (€ 140.196) een stamrecht als bedoeld in artikel 19 (oud) van de Wet IB 1964. Het betreft een stamrecht waarvan de uitkeringen direct zijn ingegaan. X wenst in 2002 dit ingegane stamrecht uit te stellen tot zijn 65e jaar in 2006.
Mag X het direct ingegane stamrecht zonder fiscale consequenties omzetten in een uitgestelde lijfrente waarvan de termijnen ingaan vanaf zijn 65e jaar?
Antwoord
Op de omzetting van een artikel 19-stamrecht waarvan de termijnen direct zijn ingegaan, in een uitgestelde lijfrente zijn op grond van artikel I, onderdeel O, van de Invoeringswet de regels zoals deze golden op 31 december 2000 van toepassing. Omzetting van een artikel 19-stamrecht waarvan de termijnen direct zijn ingegaan, in een uitgestelde lijfrente dient fiscaal te worden gekwalificeerd als afkoop van dat recht gevolgd door de aankoop van een nieuw recht op (uitgestelde) periodieke uitkeringen. Artikel I, onderdeel O, van de Invoeringswet juncto artikel 75 van de Wet IB 1964 brengt mee dat sprake is van inkomsten in de zin van artikel 31, eerste lid, van de Wet IB 1964. De stamrechtvrijstelling genoemd in artikel 32, eerste lid, van de Wet IB 1964 is vanwege artikel 32 (oud), tweede lid, onderdeel b, van de Wet IB 1964 in casu niet van toepassing. De omzetting heeft immers tot gevolg dat een stamrecht is bedongen dat achteraf bezien niet kwalificeerde, aangezien twee stamrechten zijn bedongen te weten een direct ingaand tijdelijk stamrecht (welk recht niet is toegestaan) en een uitgesteld levenslang stamrecht (welk recht wel is toegestaan). Om deze reden dient het ‘nieuwe’ stamrecht aangemerkt te worden als een ander stamrecht in de zin van artikel 32 (oud), tweede lid, onderdeel b, van de Wet IB 1964. Artikel 32, eerste lid, van de Wet IB 1964 is dus niet van toepassing en de afkoopsom is belast.
Overigens ben ik van mening dat, indien gesteld zou worden dat geen sprake is van een ander stamrecht in de zin van artikel 32 (oud), tweede lid, onderdeel b, van de Wet IB 1964, de omzetting zonder heffing bij de stamrechtgenieter heeft plaatsgevonden. In dat geval stel ik mij op het standpunt dat, nu geruisloze omzetting van het ene stamrecht in het andere plaatsvindt zonder belastingheffing, in feite geen afkoop plaatsvindt in de zin van artikel 23a (oud) van de Wet Vpb, terwijl het oorspronkelijke recht niet meer voldoet aan de voorwaarden van artikel 19 (oud) van de Wet IB 1964. In dat geval is de sanctie van artikel 23a (oud) van de Wet Vpb toepasbaar.
Vraag
Is het mogelijk de ingangsdatum van de uitkeringen van een artikel 19-stamrecht (gerichte lijfrente) te wijzigen waardoor de uitkeringen in plaats van op 65-jarige leeftijd ingaan op 70-jarige leeftijd?
Antwoord
Artikel 19 (oud) van de Wet IB 1964 bepaalt dat het bedongen stamrecht moet voldoen aan de voorwaarde dat de uitkeringen niet later ingaan dan op 65-jarige leeftijd.
Op grond van artikel I, onderdeel O, van de Invoeringswet juncto artikel 75 van de Wet IB 1964 is bij wijziging van de ingangsdatum van de uitkeringen sprake van afkoop zoals genoemd in artikel 31, eerste lid, van de Wet IB 1964, zoals deze bepaling luidde op 31 december 1991. De vraag is vervolgens of artikel 32, eerste lid, van de Wet IB 1964 (tekst 31 december 1991) van toepassing is.
Het nieuwe stamrecht voldoet niet aan de voorwaarden van artikel 19 (oud) van de Wet IB 1964. Dit artikel bepaalt immers dat de uitkeringen niet later ingaan dan op 65-jarige leeftijd. Er is daardoor sprake van een omzetting van een artikel 19-stamrecht in een ander stamrecht als bedoeld in artikel 32, tweede lid, van de Wet IB 1964. Artikel 32, eerste lid, van de Wet IB 1964 is dus niet van toepassing en de afkoopsom is belast.
Hoofdstuk 7.2 van dit besluit (voorheen het besluit van 17 januari 2001, nr. CPP2000/2362M) waarin onder bepaalde voorwaarden de omzetting van een stamrecht in een tijdelijke lijfrente wordt toegestaan, is overigens niet van toepassing op de onderhavige situatie. Dat ziet namelijk slechts op omzettingen in aangewezen tijdelijke lijfrenten. De levenslange lijfrente van artikel 3.125, eerste lid, onderdeel a, van de Wet is niet aangewezen.
Ik keur goed dat de wijziging van de ingangsdatum van de uitkeringen van een artikel 19-stamrecht is toegestaan onder de voorwaarden zoals opgenomen in hoofdstuk 7.2 van dit besluit, mits de uitkeringen niet later ingaan dan de 70-jarige leeftijd van de belastingplichtige en de wijziging geen invloed heeft op de hoogte van de (oorspronkelijke) aftrek met toepassing van artikel 19 (oud) van de Wet IB 1964. Dit geldt ongeacht of de uitkeringen al waren ingegaan dan wel nog moeten ingaan.
De volgende omstandigheid heeft bij deze goedkeuring een rol gespeeld. Een ingangsdatum van 70 jaar is volgens het huidige recht, ongeacht of sprake is van een omzetting in een levenslang dan wel tijdelijk recht, toegestaan mits het nieuwe recht een lijfrente is in de zin van artikel 3.125 van de Wet en de omzetting geen invloed heeft op de hoogte van de (oorspronkelijke) lijfrentepremie-aftrek (artikel 3.133, tweede lid onderdeel c, van de Wet).
Het voorgaande geldt eveneens voor een omzetting van een artikel 44j-stamrecht.
Vraag
X heeft jaren geleden bij de ruisende inbreng in zijn BV een artikel 19-stamrecht bedongen. X leent nadien geld van zijn BV en belegt hiermee in bepaalde rechten. In 1999 heeft hij weinig of geen inkomsten uit die andere rechten genoten zodat op grond van artikel 38, zevende lid, van de Wet IB 1964 de renteaftrek wordt beperkt. Om dit te voorkomen koopt hij een gedeelte van het artikel 19-stamrecht af. De afkoopsom is nagenoeg gelijk aan het bedrag van de beperking van de renteaftrek.
Wat zijn de fiscale gevolgen van deze handelingen?
Antwoord
De artikelen 19 en 59a van de Wet IB 1964 en 23a (oud) van de Wet Vpb zijn per 1 januari 1992 vervallen. Echter ingevolge artikel 80b van de Wet IB 1964 en artikel 33a van de Wet Vpb 1969 blijven deze bepalingen hun werking behouden voor stamrechten die zijn bedongen voor 1 januari 1992. Door de gedeeltelijke afkoop voldoet het stamrecht niet langer aan de gestelde voorwaarden in artikel 19, derde lid, van de Wet IB 1964. De sancties zoals opgenomen in artikel 59a van de Wet IB 1964 en artikel 33a juncto artikel 23a (oud) van de Wet Vpb zijn echter niet toepasbaar nu X in Nederland woont. De ratio hierachter is dat een andere bepaling zorgt voor een heffing, namelijk artikel 31 (oud), eerste lid, van de Wet IB 1964. De genoten afkoopsom is, gelet op artikel I, onderdeel O, van de invoeringswet belast in Box 1 (inkomen uit werk en woning).
Artikel 3.109 van de Wet brengt mee dat ten laste van het inkomen uit werk en woning geen renteaftrek mogelijk is ter zake van (gefinancierde) periodieke uitkeringen en verstrekkingen. Laatstgenoemde bepaling is, gelet op artikel I, onderdeel O, van de Invoeringswet ook van toepassing voor periodieke uitkeringen en verstrekkingen die zijn bedongen vóór 1 januari 2001.

Hoofdstuk 8. Inwerkingtreden besluit

Het besluit treedt in werking met ingang van heden met uitzondering van de standpunten die dienen ter vervanging van de vragen en antwoorden uit de zogenoemde E-serie uit het besluit van 30 maart 1998, nr. DB98/1230M. Laatstgenoemde standpunten treden in werking met ingang van 1 januari 2001.
Inhoudsopgave
Inleiding
Nieuwe beleidsstandpunten
Begrippenlijst
Hoofdstuk 1. Lijfrente bedongen voor de stakingswinst en de oudedagsreserve vanaf 1 januari 2001: de soort lijfrente (artikel 3.125)
1.1.1. Inleiding
1.1.2. Omzetting oudedagsreserve en stakingswinst. Effecten leeftijdsgrens
1.1.3. Goedkeuring
Hoofdstuk 2. Lijfrenten bedongen voor de stakingswinst en de oudedagsreserve vanaf 1 januari 2001: de verzekeraar (artikel 3.126)
2.1.1. Inleiding
2.1.2. Reële gevallen
2.1.3. Voorwaarde ‘uitsluitend gewone aandelen’
2.1.4. Niet-reële gevallen
2.1.5. Voorleggen andere situaties
2.2.1. Inleiding
2.2.2. Voorwaarden
2.2.3. Verzoeken
2.3. Vragen en antwoorden toegestane verzekeraar
Vraag
Antwoord
2.3.2. Overdracht in kader onderneming; gehele onderneming? (nieuw)
Vraag
Antwoord
Vraag
Antwoord
Vraag
Antwoord
Hoofdstuk 3. Lijfrenten bedongen voor de stakingswinst en de oudedagsreserve vanaf 1 januari 2001: betaald of verrekend (artikel 3.130)
3.1. Betaling/verrekening na termijn bedoeld in artikel 3.130, tweede lid; termijnverlengingn (gewijzigd, voorheen besluit van 4 december 2000, nr. CPP2000/1942M)
3.1.1. Inleiding
3.1.2. Goedkeuring
3.2. Vragen en antwoorden inzake tijdstip bedingen lijfrente
Vraag
Antwoord
Vraag
Antwoord
Vraag
Antwoord
Vraag
Antwoord
Vraag
Antwoord
Hoofdstuk 4. Lijfrenten bedongen voor de stakingswinst en de oudedagsreserve vanaf 1 januari 2001: bedongen door de erfgenamen van de overleden ondernemer (artikel 3.131)
4.1.1. Inleiding
4.1.2. Goedkeuring
4.2. Vragen en antwoorden
4.2.1. Welke soorten lijfrenten (nieuw)
Vraag
Antwoord
4.2.2. Begunstigende regeling; maximum overlijden? (nieuw)
Vraag
Antwoord
Hoofdstuk 5. Lijfrenten bedongen voor de stakingswinst en de oudedagsreserve vanaf 1 januari 2001
5.1. Diverse vragen en antwoorden
Vraag
Antwoord
5.1.2. Omzetting stakingswinst. Keuzemoment toedeling stakingswinst (nieuw)
Vraag
Antwoord
Vraag
Antwoord
Vraag
Antwoord
Vraag
Antwoord
5.1.6. Onttrekkingen bij toepassing artikel 3.63 (inhoudelijk ongewijzigd, voorheen vraag E 8 uit besluit van 30 maart 1998, nr. DB98/1230M vragen en antwoorden Brede herwaardering)
Vraag
Antwoord
Vraag
Antwoord
Vraag
Antwoord
Vraag
Antwoord
Vraag
Antwoord
5.1.11. Jaar van staking. Te bedingen lijfrente voor de vrijval van de oudedagsreserve (nieuw)
Vraag
Antwoord
Hoofdstuk 6. Lijfrenten bedongen voor de stakingswinst en de oudedagsreserve bedongen tussen 1 januari 1992 en 1 januari 2001
6.1. Omzetting bij de vennootschap waar de lijfrente is bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming; goedkeuring
6.1.1. Inleiding
6.1.2. Goedkeuring
6.1.3. Voorwaarden
6.1.4. Verzoek
Hoofdstuk 7. Stamrechten bedongen met toepassing van het regime van voor 1 januari 1992 (artikel 19 (oud) en 44j (oud) Wet IB 1964)
7.1.1. Inleiding
7.1.2. Verzoeken inzake de overdracht van de verplichting
7.1.3. Beroep op besluit van 12 februari 1988, nr. DB88/879
7.1.4. Goedkeuring
7.1.5. Voorwaarden
7.2. Omzetting van een met toepassing van artikel 19 (oud) of artikel 44j (oud) van de Wet IB 1964 bedongen stamrecht (gewijzigd, voorheen: besluit van 17 januari 2001, nr. CPP2000/2362M)
7.2.1. Inleiding
7.2.2. Omzetting artikel 19 (oud) of 44j (oud) stamrecht in lijfrente als bedoeld in artikel 3.125 Wet IB 2001
7.2.3. Voorwaarden
7.2.4. Verzoek
7.2.5. Omzetting; eerder in aanmerking genomen stamrechtvrijstelling
7.3. Splitsing artikel 19 (oud) of 44j (oud) stamrecht in verband met echtscheiding of scheiding van tafel en bed
7.3.1. Inleiding
7.3.2. Fiscale gevolgen splitsing van een artikel 19 (oud)stamrecht in het kader van echtscheiding of scheiding van tafel en bed
7.3.3. Goedkeuring
7.3.4. Artikel 44j (oud) van de Wet IB 1964 stamrechten; goedkeuring
7.4. Indexering van de bedragen van de stamrechtvrijstelling ex artikel 19 Wet IB 1964 (ongewijzigd, voorheen Besluit van 6 februari 2001, nr. CPP2001/398M
7.5. Vragen en antwoorden
Vraag
Antwoord
7.5.2. Artikel 19-stamrecht. Uitstel ingangsdatum van 55 jaar naar 60 jaar (inhoudelijk ongewijzigd, voorheen vraag A.2, besluit van 25 augustus 2003, nr. CPP2003/1887M)
Vraag
Antwoord
Vraag
Antwoord
Vraag
Antwoord
Vraag
Antwoord
Hoofdstuk 8. Inwerkingtreden besluit
Juridisch advies nodig?
Heeft u een juridisch probleem of een zaak die u wilt voorleggen aan een gespecialiseerde jurist of advocaat ?
Neemt u dan gerust contact met ons op en laat uw zaak vrijblijvend beoordelen.

Stel uw vraag
Geschiedenis

Geschiedenis-overzicht