Vennootschapsbelasting, bedrijfsfusie, toelichting en voorwaarden voor de fiscale begeleiding verzoeken artikel 14, tweede lid, Wet Vpb
1. Inleiding
Als gevolg van de Invoeringswet IB 2001 is de regeling in artikel 14 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) inzake bedrijfsfusies met ingang van 1 januari 2001 gewijzigd.
De belangrijkste wijzigingen in artikel 14 Wet Vpb met ingang van 1 januari 2001 zijn:
a. Het onderscheid tussen een overdracht in het kader van een bedrijfsfusie (artikel 14, eerste lid (oud) Wet Vpb) en een overdracht buiten het kader van het duurzaam samenbrengen van ondernemingen of zelfstandige onderdelen daarvan, de zogenaamde oneigenlijke bedrijfsfusie (artikel 14, vierde lid (oud) Wet Vpb) is vervallen. Iedere overdracht van een (zelfstandig onderdeel van een) onderneming tegen uitreiking van aandelen valt in beginsel onder artikel 14, eerste lid, Wet Vpb. Dit betekent dat de faciliteit, ook bij een overdracht aan een nieuwe opgerichte dochtermaatschappij, in beginsel uit de wet voortvloeit.
Een belangrijk gevolg hiervan is dat in veel minder gevallen dan voorheen een beschikking met voorwaarden behoeft te worden afgegeven. Het afgeven van een beschikking (op grond van artikel 14, tweede lid (nieuw) Wet Vpb) met daarin op te nemen voorwaarden is alleen nog noodzakelijk indien de overnemer nog te verrekenen verliezen heeft, niet dezelfde winstbepalingen van toepassing zijn, dan wel latere heffing niet is verzekerd.
b. Als de faciliteit van toepassing is, al dan niet onder het stellen van voorwaarden, treedt de overnemer ten aanzien van alle vermogensbestanddelen in de plaats van de overdrager.
c. Het criterium dat de faciliteit van toepassing is ‘voor zover’ latere heffing verzekerd is, is vervallen.
d. In de wet is een regeling voor het opgeofferde bedrag van de aandelen in de overnemer opgenomen.
e. De anti-misbruik bepaling is aangepast. Het vervreemdingsverbod – en de daaraan gekoppelde mogelijkheid van het verlenen van een ontheffing door de Minister – is vervallen. Hiervoor in de plaats is gekomen een bepaling die de faciliteit van artikel 14, eerste en tweede lid Wet Vpb uitsluit indien de fusie is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Bij een vervreemding binnen drie jaar aan een niet verbonden lichaam vervalt in beginsel de faciliteit, tenzij belanghebbende aannemelijk maakt dat de bedrijfsfusie en de daarop volgende vervreemding zakelijk zijn. Vervreemding ziet in dit geval zowel op vervreemding van de aandelen in de overdrager als van de overnemer.
f. Het kader waarbinnen voorwaarden kunnen worden gesteld is verruimd.
g. De faciliteit is ook van toepassing indien bij de overdracht geen (positieve) winst wordt behaald.
h. In het achtste en het negende lid is voorts een mogelijkheid gecreëerd om vooraf zekerheid te vragen over de werking van de anti-misbruik bepaling.
Is de faciliteit van artikel 14 (oud) Wet Vpb dan wel artikel 14 (nieuw) Wet Vpb van toepassing?
Indien de feitelijke overdracht plaatsvindt op of na 1 januari 2001 is de nieuwe wettekst van toepassing, met uitzondering van de situatie waarin de fiscale terugwerkende kracht ertoe leidt dat het overgangstijdstip ligt vóór 1 januari 2001; in dat laatste geval valt de bedrijfsfusie onder de werking van de oude wettekst.
Indien de feitelijke overdracht heeft plaatsgevonden vóór 1 januari 2001, blijft de bedrijfsfusie vallen onder de werking van de oude wettekst en blijft de op grond van die tekst afgegeven beschikking van kracht.
2. De fiscale gevolgen van een bedrijfsfusie
Lid 1
In het eerste lid van artikel 14 van de Wet Vpb is bepaald dat de belastingplichtige die zijn gehele onderneming of een zelfstandig onderdeel daarvan overdraagt (overdrager) aan een ander lichaam dat reeds belastingplichtig is of door de overname belastingplichtig wordt (overnemer), tegen uitreiking van aandelen in de overnemer (bedrijfsfusie), de winst behaald met of bij de overdracht niet in aanmerking behoeft te nemen, indien aan de volgende drie vereisten wordt voldaan:
a. voor het bepalen van de winst bij de overdrager en de overnemer zijn dezelfde bepalingen van toepassing;
b. de overnemer kan geen aanspraak maken op voorwaartse verrekening van verliezen op de voet van artikel 20 van de Wet Vpb;
c. de latere heffing is verzekerd.
Alsdan treedt de overnemer ten aanzien van alle vermogensbestanddelen die in het kader van de bedrijfsfusie zijn verkregen in de plaats van de overdrager.Lid 2
Indien niet aan de vereisten in het eerste lid wordt voldaan, biedt het tweede lid desalniettemin de mogelijkheid de winst buiten aanmerking te laten. Daartoe moeten de overdrager en de overnemer vóór de overdracht een gezamenlijk verzoek indienen bij de inspecteur. Indien het verzoek wordt ingewilligd, worden hieraan voorwaarden verbonden. De inspecteur beslist op het verzoek bij een voor bezwaar vatbare beschikking. Ook in deze situatie treedt de overnemer bij inwilliging van het verzoek ten aanzien van al hetgeen in het kader van de bedrijfsfusie is verkregen in de plaats van de overdrager, voor zover nadere voorwaarden hierop geen inbreuk maken. De overnemer krijgt de vermogensbestanddelen met alle daarbij behorende lusten en lasten.
In de punten 5 en 9 wordt ingegaan op enkele situaties waarin latere heffing niet is verzekerd, en mitsdien faciliëring slechts mogelijk is op grond van artikel 14, tweede lid Wet Vpb.
Van groot belang is bij iedere bedrijfsfusie te beoordelen of sprake is van één van vorenbedoelde situaties (waarin latere heffing niet is verzekerd, en mitsdien de in dit besluit opgenomen voorwaarden dienen te worden verbonden aan de faciliëring van de bedrijfsfusie), en tevens of wellicht om andere redenen de latere heffing niet verzekerd. In dat geval zouden aanvullende voorwaarden aan de bedrijfsfusie moeten worden verbonden.Lid 3
Het derde lid van artikel 14 Wet Vpb regelt dat het opgeofferde bedrag voor de aandelen in de overnemer wordt vastgesteld op de fiscale boekwaarde minus de fiscale reserves.Lid 4
In het vierde lid is de anti-misbruikbepaling opgenomen. De faciliteit van het eerste en tweede lid is niet mogelijk, indien de bedrijfsfusie in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Dit wordt geacht het geval te zijn indien de bedrijfsfusie niet plaatsvindt op zakelijke overwegingen zoals herstructurering of rationalisering van de actieve werkzaamheden van de overdrager en de overnemer. De term actieve werkzaamheden is gebruikt om een onderscheid aan te brengen tussen de ondernemingen die materieel een onderneming drijven en de ondernemingen die werkzaamheden verrichten die niet uitgaan boven normaal vermogensbeheer.
Tijdens de parlementaire behandeling heeft ter discussie gestaan of uit de zinsnede bij de bedrijfsfusie dat het moet gaan om de actieve werkzaamheden van de overdrager en de overnemer, kan worden afgeleid dat indien de overnemer nog geen activiteiten heeft omdat deze met het oog op de fusie wordt opgericht, geen gebruik kan worden gemaakt van de faciliteit indien de belastingplichtige niet het tegenbewijs levert dat de fusie in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing.
De staatssecretaris heeft het standpunt ingenomen dat dit niet het geval is. Bij de beoordeling of sprake is van de herstructurering van de actieve werkzaamheden van de overdrager en de overnemer, moet de situatie die voor de bedrijfsfusie aanwezig was worden vergeleken met de situatie die door de bedrijfsfusie ontstaat. Indien de overnemer wordt opgericht, verkrijgt deze als gevolg van de fusie (een zelfstandig onderdeel van) de onderneming van de overdrager. De overnemer wordt als het ware actief. De functie van de overdrager kan na de fusie worden gekenschetst als die van houdstermaatschappij. Na de fusie is derhalve een situatie ontstaan dat er sprake is van reorganisatie van de actieve werkzaamheden.
De derde volzin ziet op de situatie dat aandelen in de overdrager of de overnemer (direct of indirect) binnen drie jaren na de overdracht worden vervreemd aan een niet-verbonden lichaam. In dat geval wordt aangenomen dat de vervreemding samenhangt met de bedrijfsfusie. Er wordt dan aangenomen dat aan de bedrijfsfusie geen zakelijke overwegingen ten grondslag liggen. Belastingplichtige kan tegenbewijs leveren.Lid 7
Het zevende lid van artikel 14 van de Wet Vpb regelt dat de in het derde lid bedoelde voorwaarden slechts mogen strekken ter verzekering van de heffing en de invordering. Onder die voorwaarden worden mede begrepen voorwaarden die betrekking kunnen hebben op het bepalen van de in een jaar genoten winst, de toelaatbare reserves, de verrekening van verliezen en de verrekening van buitenlandse resultaten. Er kunnen tevens voorwaarden worden gesteld indien bij de bedrijfsfusie een negatieve winst wordt behaald.
De op grond van artikel 14, tweede lid Wet Vpb te stellen voorwaarden.
Teneinde inzicht te verschaffen in de voorwaarden die bij toepassing van het tweede lid in standaard-gevallen zullen worden gesteld, zijn deze voorwaarden als bijlage bij dit besluit gevoegd. In punt 9 wordt een toelichting op de voorwaarden gegeven. Deze voorwaarden kunnen naar gelang de bijzondere omstandigheden van het individuele geval worden gewijzigd en/of aangevuld.
3. De wettelijke begrippen in artikel 14 Wet Vpb
De faciliteit van artikel 14 Wet Vpb is van toepassing ingeval sprake is van de overdracht van (een zelfstandig onderdeel van) een onderneming door de overdrager aan de overnemer tegen uitreiking van aandelen in de overnemer. In dit punt wordt ingegaan op de in artikel 14 gehanteerde begrippen.
3.1. Overdracht
Onder de overdracht van een onderneming kan niet worden begrepen een overdracht door de overdrager aan de overnemer, die wordt gevolgd door de overdracht door de overnemer aan een derde van een wezenlijk deel van de overgedragen onderneming, indien aannemelijk is dat het voornemen daartoe reeds vóór de overdracht bestond, tenzij dit geschiedt in het kader van een bij de aard en omvang van de onderneming van de overnemer passende normale bedrijfsuitoefening.
In afwijking hiervan is naar mijn mening wel sprake van een overdracht door de overdrager aan de overnemer indien de daaropvolgende overdracht door de overnemer aan een derde:
a. is gefacilieerd op grond van artikel 15 van de Wet Vpb;
b. is gefacilieerd op grond van artikel 14 van de Wet Vpb, en bovendien:
na de laatste overdracht de in de overnemer achterblijvende vermogensbestanddelen een onderneming (in materiële zin) vormen, dan wel
na de laatste overdracht in de overnemer geen vermogensbestanddelen achterblijven dan wel bij de achterblijvende vermogensbestanddelen geen sprake is van vermogensbestanddelen met stille reserves (en/of goodwill);
c. is gefacilieerd op grond van artikel 14a, tweede of derde lid Wet Vpb in geval van een splitsing als bedoeld in artikel 14a, eerste lid, onderdeel b, waarbij door de derde ter zake van de splitsing aandelen worden uitgereikt aan de overnemer, en bovendien:
Het vorenstaande voorkomt dat de faciliteit van artikel 14 Wet Vpb kan worden gebruikt om (per saldo) vermogensbestanddelen met stille reserves (en/of goodwill), niet zijnde een onderneming in materiële zin, af te zonderen in de overnemer.
na de laatste overdracht de in de overnemer achterblijvende vermogensbestanddelen een onderneming (in materiële zin) vormen, dan wel
na de laatste overdracht in de overnemer geen vermogensbestanddelen achterblijven dan wel bij de achterblijvende vermogensbestanddelen geen sprake is van vermogensbestanddelen met stille reserves (en/of goodwill).
3.2. (zelfstandig onderdeel van een) onderneming
Ik ben van mening dat het bij de overdracht van een onderneming als bedoeld in artikel 14 Wet Vpb moet gaan om een onderneming in de zin van voorheen artikel 6 Wet IB 1964 en thans artikel 3.8. Wet IB 2001 (materiële onderneming). Artikel 2, vijfde lid, van de Wet Vpb is in dit verband niet relevant.
Voor de invulling van het begrip onderneming zal dan ook aansluiting moeten worden gezocht bij de jurisprudentie op genoemde artikelen.
Voor de invulling van het begrip zelfstandig onderdeel van een onderneming dient in de eerste plaats aansluiting te worden gezocht bij de jurisprudentie voor de inkomstenbelasting ter zake van de overdracht of liquidatie van een gedeelte van een onderneming. Voorts wijs ik op het door de Hoge Raad op 17 januari 1990 onder nr. 26221 gewezen arrest voor de kapitaalsbelasting (opgenomen in BNB 1990/92*). In de daar berechte casus was sprake van de overdracht van een groothandel waarbij de eigendom van het pand waarin de groothandel werd uitgeoefend bij de inbrenger achterbleef en aan de overnemer werd verhuurd. De Hoge Raad achtte hier de overdracht van een zelfstandig onderdeel aanwezig, omdat de ingebrachte vermogensbestanddelen een zelfstandige onderneming konden vormen. Ik ben van mening dat dit arrest ook van betekenis is voor de toepassing van artikel 14 Wet Vpb. Dat houdt in dat naast niet-bedrijfsgebonden vermogensbestanddelen, desgewenst, ook wel aan de overgedragen onderneming gebonden vermogensbestanddelen bij de inbrenger kunnen achterblijven, mits maar hetgeen wordt overgedragen op zich een (materiële) onderneming kan vormen.
Voorts dienen belanghebbenden in het verzoek aan te geven, of alle activa en passiva in de overdracht zijn begrepen, dan wel welke vermogensbestanddelen achterblijven.
3.3. Uitreiking van aandelen
De tekst van art. 14 Wet Vpb bepaalt dat de overdracht moet plaatsvinden tegen uitreiking van aandelen. Voor de toepassing van artikel 14 Wet Vpb worden met aandelen gelijkgesteld winstbewijzen, bewijzen van deelgerechtigdheid of lidmaatschapsrechten.
In punt 3.6 (zie hierna) heb ik goedgekeurd dat een beperkte afronding mogelijk is.
De faciliteit van artikel 14 Wet Vpb vereist niet dat de ter zake van de ingebrachte onderneming uit te geven aandelen à pari bij de overdrager worden geplaatst.
Uit de systematiek van artikel 14 Wet Vpb volgt dat de overdrager voor de door hem overgedragen onderneming een adequate tegenprestatie (in de vorm van aandelen in de overnemer) dient te ontvangen.
Indien de overdrager ter zake van de overdracht geen adequate tegenprestatie ontvangt, is naar mijn mening de faciliteit van art. 14 Wet Vpb niet van toepassing.
Hierna wordt ingegaan op enkele aspecten die van belang zijn voor de beoordeling of de overdrager een adequate tegenprestatie ontvangt.
3.4.1. Waarde van de aandelen
De waarde van de uit te geven aandelen dient te corresponderen met de waarde in het economische verkeer van de overgedragen onderneming (gecorrigeerd met de latente Vpb-claim over de aanwezige stille reserves en/of goodwill). Ingeval sprake is van de inbreng (‘omzetting’) van een binnenlandse vaste inrichting in een naamloze of besloten vennootschap: zie punt 8.1 hierná.
3.4.2. Agio. Toetreden van derden tot de overnemer
In de praktijk worden regelmatig verzoeken gedaan om toepassing van artikel 14 Wet Vpb op de overdracht van een onderneming, waarbij, naast de overdrager, tevens één of meer andere(n) als aandeelhouder tot de overnemer toetreedt/toetreden. De inbreng van die andere(n) bestaat daarbij uit storting op aandelen voor de nominale waarde.
Ten aanzien van dit soort verzoeken merk ik het volgende op.
Bij de overdracht wordt geen adequate tegenprestatie ontvangen indien de overdrager genoegen neemt met een relatief klein nominaal aandelenkapitaal en een groot agio. Als dat agio zich over alle aandelen (dus ook over die van de andere aandeelhouder(s) van de overnemer) uitspreidt, wordt voor de overgedragen onderneming geen adequate tegenprestatie verkregen.
3.4.3. Winstgerechtigdheid
Naar mijn mening is geen sprake van een adequate tegenprestatie indien de overdrager niet evenredig aan zijn inbreng gerechtigd wordt tot de winst van de overnemer (bijvoorbeeld doordat deze gerechtigdheid uitsluitend aan het nominaal gestorte aandelenkapitaal is gekoppeld), tenzij dit, bezien vanuit de overdrager, op zakelijke grondslag berust.
3.4.4. Andere dan gewone aandelen. Bedrijfsopvolging. Toetreden van derden tot de overnemer
In de praktijk vindt de overdracht van een onderneming soms plaats tegen uitreiking van preferente aandelen. Indien zo’n overdracht gepaard gaat met het toekennen van gewone aandelen in de overnemer aan anderen dan de overdrager, kan het verzoek –met inachtneming van hetgeen overigens is opgemerkt in mijn besluit van 19 december 2000, nr. CPP2000/3041M- slechts worden ingewilligd indien met betrekking tot die preferente aandelen aan de volgende criteria is voldaan:
a. er moet sprake zijn van cumulatief preferente aandelen;
b. aan deze aandelen is een dividendpercentage verbonden dat op zakelijke wijze is bepaald; er wordt voorts daadwerkelijk dividend uitgekeerd;
c. het aantal uit te reiken cumulatief preferente aandelen (alsmede de eventueel uit te reiken gewone aandelen) wordt, in overleg met de bevoegde inspecteur, zodanig bepaald dat het nominale bedrag van deze aandelen gelijk is aan de waarde in het economische verkeer van de overgedragen onderneming.
Het onder b. opgenomen vereiste beoogt te voorkomen dat de cumulatief preferente aandelen die aan de overdrager zijn uitgereikt, in de praktijk het karakter van een achtergestelde renteloze lening krijgen.
De vaststelling van het dividendpercentage dat aan de aandelen is verbonden, dient zodanig plaats te vinden dat sprake is van een adequate tegenprestatie. Dit percentage is onder andere afhankelijk van de branche en de voor de onderneming specifieke omstandigheden.
3.4.5. Zeggenschap
Naar mijn mening is geen sprake van een adequate tegenprestatie indien de overdrager bij de overdracht een geringere zeggenschap in de overnemer verkrijgt dan gerelateerd aan de inbrengverhouding, tenzij die geringere zeggenschap vanuit de overdrager bezien, op zakelijke grondslag berust.
3.5. Winst
Het vereiste dat positieve winst wordt behaald met of bij de overdracht is met ingang van 1 januari 2001 vervallen. Derhalve kan ook in de situatie dat de winst 0 of negatief is om toepassing van de faciliteit worden verzocht.
Indien bij de fusie een negatieve overdrachtswinst wordt behaald, kan latere heffing niet zijn verzekerd. Deze gevallen vallen daarom onder artikel 14, tweede lid Wet Vpb. Ik beraad mij er nog over of in dergelijke gevallen aanvullende voorwaarden noodzakelijk zijn.
3.6. Afronding
Aan de eis van overdracht tegen uitreiking van aandelen enz. kan worden geacht te zijn voldaan, indien een zoveel mogelijk uit aandelen enz. bestaande contra-prestatie wordt afgerond met een relatief zeer gering bedrag. In een dergelijk geval geldt de vrijstelling ook daarvoor.
Van een relatief zeer gering bedrag is sprake als de creditering het bedrag van 1% van hetgeen op de uitgereikte aandelen is gestort en tevens 4.500 EURO (f. 10.000) niet overschrijdt.
4. De op grond van artikel 14, tweede lid Wet Vpb te stellen voorwaarden
Dit besluit bevat de voorwaarden welke in het algemeen zullen worden gesteld bij de toepassing van artikel 14, tweede lid Wet Vpb ten aanzien van een bedrijfsfusie. Het besluit bevat tevens een toelichting op de voorwaarden. Met nadruk wordt erop gewezen dat het algemene karakter van de voorwaarden meebrengt dat deze zullen gewijzigd en/of aangevuld al naar gelang de bijzondere omstandigheden van het individuele geval.
Overigens beoogt dit besluit geen uitputtende beschouwing over artikel 14 van de Wet Vpb te geven.Enkele begripsbepalingen
In dit besluit wordt onder onderneming tevens verstaan het zelfstandig onderdeel van een onderneming.
In de voorwaarden en in dit besluit wordt onderscheid gemaakt tussen enerzijds het overgangstijdstip en anderzijds (het tijdstip van) de overdracht.
Het overgangstijdstip is het tijdstip van wanneer af de overgedragen onderneming geacht wordt rechtstreeks voor rekening en risico van de overnemer te zijn uitgeoefend.
Het tijdstip van de overdracht is het tijdstip van de feitelijke inbreng van activa in en overneming van passiva door de overnemer.
Tussen deze twee tijdstippen kan een tijdsverloop optreden. Het onderscheid is o.a. van belang voor de toepassing van het bepaalde in artikel 14, vierde lid, laatste volzin Wet Vpb, waarvan de termijn aanvangt op het tijdstip van de overdracht (en dus niet op het overgangstijdstip), en voor de beoordeling of de faciliteit artikel 14 (oud) Wet Vpb dan wel artikel 14 (nieuw) Wet Vpb van toepassing is (zie hiervóór onder punt 1).
5. Latere heffing is niet verzekerd
Hierna worden situaties omschreven waarin latere heffing niet is verzekerd, met als gevolg dat de vrijstelling slechts kan worden verleend met toepassing van artikel 14, tweede lid Wet Vpb.
5.2. De overdrager is in het bezit van aandelen in de overnemer
Zie voorwaarde 3 en de daarbij gegeven toelichting (punt 9)
5.4. Latent liquidatieverlies
Zie voorwaarde 5 en de daarbij gegeven toelichting (punt 9)
5.5. De overdrager is stichting of vereniging
Indien de overdrager een stichting dan wel een vereniging (niet zijnde een coöperatie) is, zal deze na de overdracht van haar ondernemingsactiviteiten in het algemeen niet meer belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting. Ik ben van mening dat in dergelijke situaties de latere heffing niet is verzekerd.
Kortheidshalve verwijs ik naar de parlementaire behandeling bij de invoering van artikel 14a, Wet Vpb, waarbij ik in een vergelijkbare situatie, nl. dat door een juridische afsplitsing de splitsende rechtspersoon (een stichting) haar onderneming overdraagt aan de verkrijgende rechtspersoon (een vennootschap) het standpunt heb ingenomen dat latere heffing niet is verzekerd. Mitsdien is faciliëring slechts mogelijk met toepassing van (in casu) artikel 14, tweede lid Wet Vpb, onder het stellen van een voorwaarde teneinde de latere heffing te verzekeren.
Zie voorwaarde 7 (punt 9)
Voor de volledigheid wijs ik op de regeling opgenomen in punt 8.2.
5.6. Overdracht aan een niet in Nederland gevestigd lichaam
Bij overdracht aan een niet in Nederland gevestigd lichaam kan zich de situatie voordoen dat de latere heffing niet is verzekerd. Als gevolg hiervan kan de vrijstelling niet worden verleend met toepassing van artikel 14, eerste lid Wet Vpb, mede vanwege het feit dat ‘voor zover’ uit artikel 14 (oud) is vervallen. Dit betekent dat de vrijstelling slechts (ten dele) kan worden verleend met toepassing van artikel 14, tweede lid Wet Vpb.
Hierna een tweetal voorbeelden waarin latere heffing niet is verzekerd
a. niet alle vermogensbestanddelen die behoren tot de in Nederland gedreven onderneming van de overdrager gaan behoren tot de in Nederland gedreven onderneming van de overnemer,
b. tot de overgedragen onderneming behoort een buitenlandse vaste inrichting.ad a
Ingeval bij de overdracht van een onderneming aan een buitenlands lichaam één of meer van de overgedragen vermogensbestanddelen bij de overnemer geen deel gaan uitmaken van diens in Nederland gedreven onderneming, is latere heffing niet verzekerd.
Hierbij kan worden gedacht aan een scheepvaartonderneming die door een binnenlands belastingplichtige wordt overgedragen aan een buitenlands lichaam, dat door de overdracht in Nederland een vaste inrichting verkrijgt en waarbij één of enkele schepen geen deel gaan uitmaken van die vaste inrichting, maar worden overgebracht naar het buitenlandse hoofdkantoor.
Alsdan is sprake van een situatie vallend onder het tweede lid van artikel 14 Wet Vpb.
Aan het verlenen van een goedkeuring artikel 14, tweede lid Wet Vpb zal dan de voorwaarde worden verbonden dat de overdrachtswinst op laatstbedoelde schepen niet onder de vrijstelling van artikel 14 valt, maar direct in de heffing wordt betrokken.ad b
Indien tot de overgedragen onderneming een buitenlandse vaste inrichting behoort en de overdracht vindt plaats aan een niet in Nederland gevestigd lichaam vervalt de jurisdictie van Nederland over die vaste inrichting. Een buitenlandse belastingplichtige wordt immers slechts in de heffing betrokken voor het belastbare binnenlandse bedrag en daartoe behoort niet de winst uit een buitenlandse onderneming. Hier doet zich dus eveneens een situatie voor als onder a. hiervoor bedoeld. Dat houdt in dat de vrijstelling van artikel 14 niet van toepassing is op de met of bij de overdracht behaalde winst op de vermogensbestanddelen van de buitenlandse vaste inrichting. Wel zullen in de meeste gevallen de regels ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing zijn op de overdrachtswinst behaald op die vermogensbestanddelen. De winst waarover een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wordt gegeven kan echter (aanmerkelijk) lager zijn dan de overdrachtswinst ter zake van de vaste inrichting als onderdeel van de generale winst, doordat bijvoorbeeld bedrijfsmiddelen met een stille reserve door het hoofdkantoor naar de vaste inrichting zijn overgebracht.
Voor zover tot de overgedragen onderneming of zelfstandig onderdeel van een onderneming vermogensbestanddelen behoren die na de overdracht niet meer aan de Nederlandse heffing van vennootschapsbelasting zijn onderworpen, is een voorwaarde opgenomen die bepaalt dat de faciliteit niet van toepassing is op de overdrachtswinst die betrekking heeft op die vermogensbestanddelen.
Zie voorwaarde 9.
5.7. Met of bij de overdracht wordt negatieve winst behaald
Ik beraad mij er over of in deze gevallen aanvullende voorwaarden noodzakelijk zijn.
6. Terugwerkende kracht bij overdracht aan een daartoe opgericht, in Nederland gevestigd lichaam
Indien de overdracht van de onderneming plaatsvindt aan een daartoe opgerichte, in Nederland gevestigde, overnemer zal deze laatste niet eerder dan bij de oprichting belastingplichtig worden.
Het tijdstip van wanneer af de overgedragen onderneming in zo’n geval voor rekening en risico van de overnemer wordt gedreven (in de voorwaarden gedefinieerd als overgangstijdstip) wordt in beginsel bepaald door wat de partijen (overdrager en overnemer) daaromtrent zijn overeengekomen, voor zover dat binnen de wet en de jurisprudentie blijft. Dit houdt in dat het overgangstijdstip niet kan liggen voor het moment waarop de voorovereenkomst is gesloten (Hoge Raad 4 november 1953, BNB 1954/18*).
Uit praktische overwegingen wordt in zo’n geval het overgangstijdstip desgewenst gesteld op de aanvang van een boekjaar van de overdrager, mits
a. ter zake van de overdracht binnen negen maanden na de aanvang van dat boekjaar een zgn. voorovereenkomst is gesloten en geregistreerd bij de Belastingdienst (deze eis tot registratie geldt voor gevallen waarin het overgangstijdstip ligt na de dagtekening van dit besluit); en
b. de oprichting van en de overdracht aan de overnemer binnen vijftien maanden na het overgangstijdstip plaatsvinden; en
c. het eerste boekjaar van de overnemer feitelijk de resultaten van niet meer dan 24 maanden omvat; en
d. het verlenen van deze terugwerkende kracht niet tot gevolg zou hebben dat een incidenteel fiscaal voordeel wordt behaald.
In afwijking hiervan wordt echter voor bedrijfsfusies die plaatsvinden in 2001 geen terugwerkende kracht voor de werking van artikel 14 (nieuw) Wet Vpb verleend tot een datum vóór 1 januari 2001.
Indien de oprichting en de overdracht aan de overnemer binnen negen maanden na het overgangstijdstip plaatsvindt, vervalt voorwaarde a.
Het vorenstaande is van overeenkomstige toepassing in het geval van oprichting van het lichaam door één oprichter die daartoe een intentieverklaring heeft opgesteld.
Aan de hiervoor vermelde termijnen zal strikt de hand worden gehouden, ook in die gevallen waarin niet op het verzoek is beslist vóór het verstrijken van de termijn van vijftien maanden. De belanghebbenden dienen dan ook tijdig de nodige maatregelen te treffen. Moeilijkheden die voortvloeien uit late aanvang van de daartoe te verrichten werkzaamheden of late indiening van het verzoek om toepassing van artikel 14 zijn voor rekening van de belanghebbenden.
7.1. In een buitenlandse vaste inrichting geleden, nog onverrekende verliezen
Indien tot de overgedragen onderneming een buitenlandse vaste inrichting behoort waarin verliezen zijn geleden die in mindering zijn gebracht op in Nederland belastbare winst, terwijl op de winst uit die vaste inrichting een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing was, treedt in voorkomende gevallen artikel 13c Wet Vpb in werking. Dat betekent dat tot het bedrag van de onverrekende buitenlandse verliezen de deelnemingsvrijstelling in beginsel geen toepassing vindt op positieve voordelen uit hoofde van de deelneming in de overnemer.
Dat gevolg treedt zowel op bij de overdracht aan een in Nederland gevestigd lichaam als bij de overdracht aan een niet in Nederland gevestigd lichaam.
Toch is er verschil tussen beide gevallen. Bij de overdracht aan een niet in Nederland gevestigd lichaam valt, zoals opgemerkt aan het slot van punt 5.6, de met of bij de overdracht behaalde winst op de vermogensbestanddelen van de buitenlandse vaste inrichting niet onder de vrijstelling van artikel 14. Deze winst komt dan in beginsel in aanmerking voor een tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belasting, waarbij de nog onverrekende buitenlandse verliezen geheel of ten dele worden verrekend; hierna is op het eventuele restantverlies artikel 13c van toepassing. Bij de overdracht aan een in Nederland gevestigd lichaam valt ook de met of bij de overdracht behaalde winst op de vermogensbestanddelen van de buitenlandse vaste inrichting onder de vrijstelling van artikel 14 en zal dus geen verrekening van buitenlandse verliezen plaatsvinden. Artikel 13c zal dan door de in de plaats treding in beginsel van toepassing zijn op het volledige bedrag van de nog onverrekende buitenlandse verliezen.
7.2. Tot de overgedragen onderneming behorende vordering, respectievelijk deelneming waarop artikel 13b, respectievelijk artikel 13c Wet Vpb van toepassing is
Artikel 13b Wet Vpb handelt over een vordering die is afgewaardeerd ten laste van in Nederland belastbare winst. Onder bepaalde omstandigheden treedt een sanctie in werking. Die sanctie bestaat uit het tot de winst rekenen van een bedrag gelijk aan de afwaardering.
Artikel 13c Wet Vpb gaat over een deelneming in een lichaam, dat een onderneming drijft die voordien als een buitenlandse onderneming (buitenlandse vaste inrichting) werd gedreven. Als er nog te verrekenen verliezen uit die buitenlandse vaste inrichting zijn, is onder bepaalde omstandigheden, de deelnemingsvrijstelling, tot het bedrag van die verliezen, niet van toepassing op voordelen uit een dergelijke deelneming.
Indien tot de overgedragen onderneming een vermogensbestanddeel behoort waarop artikel 13b of 13c Wet Vpb van toepassing is, zal in het algemeen de overdracht aanleiding geven tot heffing ten aanzien van dat vermogensbestanddeel. Echter, doordat de overnemer in de plaats treedt van de overdrager, is latere heffing ter zake verzekerd.
Latere heffing is echter niet verzekerd indien de vordering respectievelijk deelneming (dan wel andere vermogensbestanddelen) niet gaat behoren tot de in Nederland gedreven binnenlandse onderneming van de overnemer. Gevolg zou zijn dat de gehele, bij de overdracht geconstateerde winst, in de heffing wordt betrokken omdat de latere heffing niet is verzekerd.
Belanghebbenden kunnen in die situatie evenwel deze volledige heffing voorkomen door een verzoek te doen om toepassing van artikel 14, tweede lid Wet Vpb. In dat geval zal de faciliëring op grond van artikel 14, tweede lid Wet Vpb slechts gelden voor de vermogensbestanddelen die gaan behoren tot de in Nederland gedreven binnenlandse onderneming van de overnemer; de faciliëring zal dan geen betrekking hebben op het bepaalde in artikel 13b, respectievelijk 13c Wet Vpb ten aanzien van de overdrager, d.w.z. een directe heffing over de bij de overdracht o.g.v. artikel 13b respectievelijk 13c Wet Vpb geconstateerde winst, en evenmin op de overige vermogensbestanddelen die niet gaan behoren tot de in Nederland gedreven binnenlandse onderneming van de overnemer.
Voorts wordt gewezen op punt 7.1 waar is opgemerkt dat, indien tot de overgedragen onderneming een buitenlandse onderneming als bedoeld in artikel 13c, eerste lid Wet Vpb behoort, sprake is van een omzetting als in die bepaling bedoeld.
7.3. Tot de overgedragen onderneming behorende aandelen in een fiscaal met de overdrager verenigde dochtermaatschappij
Indien de overdrager op de voet van artikel 15 van de Wet is verenigd met een dochtermaatschappij en de overdracht mede de aandelen in deze dochter omvat, dan verbreekt deze fiscale eenheid met ingang van het jaar waarin het overgangstijdstip valt. Tussen de overnemer (zo deze een rechtsvorm heeft als genoemd in artikel 15 van de Wet) en de desbetreffende dochtermaatschappij kan pas een fiscale eenheid gevormd worden zodra voldaan is aan alle in artikel 15 van de Wet gestelde vereisten.
Indien als gevolg van de overdracht de sanctie van de 16e standaardvoorwaarde fiscale eenheid in werking zou treden, ben ik bereid op een aan mij te richten verzoek goed te keuren dat deze achterwege blijft. Aan deze goedkeuring verbind ik als voorwaarde dat een vervreemdingsverbod zal gelden voor de aandelen in de overnemer, dat zal eindigen zes jaren na de laatste zgn. besmette transactie, doch niet eerder dan drie jaren na de overdracht. Voorts zal daarbij een vervreemdingsverbod gelden voor de aandelen in de dochtermaatschappij; dat vervreemdingsverbod zal eindigen zes jaren na de hiervoorbedoelde laatste besmette transactie.
In een in de loop van 2001 te verschijnen besluit zal ik nader aangeven in welke situaties en onder welke voorwaarden de inspecteur kan toestaan dat de inwerkingtreding van de sanctie van standaardvoorwaarde 16 achterwege kan blijven indien deze door een bedrijfsfusie in werking treedt.
8. Meegeven van verliezen indien door de bedrijfsfusie de belastingplicht van de overdrager eindigt
Hierna worden een aantal situaties omschreven waarin goedkeurend beleid bestaat om de aanspraak op verrekening van verliezen van de overdrager mee te geven aan de overnemer, alsmede de mogelijkheid om verliezen van de overnemer te verrekenen met winsten van de overdrager.
Hiertoe dienen afzonderlijke verzoeken te worden ingediend (zie punt 8.3).
8.1. Binnenlandse vaste inrichtingen
In gevallen waarin de in Nederland in de vorm van een vaste inrichting gedreven onderneming van een buitenlandse belastingplichtige geheel wordt ingebracht (‘omgezet’) in een daartoe opgerichte naamloze of besloten vennootschap, hanteer ik het volgende beleid.
De ‘omzetting’ kan, met toepassing van artikel 14 Wet Vpb fiscaal geruisloos plaatsvinden. Overeenkomstig de in artikel 14 gestelde eis dient de overdracht plaats te vinden tegen uitreiking van aandelen en wel, in dit geval, tot het bedrag van het ‘eigen vermogen’ van de vaste inrichting, zijnde het saldo van de daartoe behorende bezittingen en schulden. Tot de schulden behoort niet de rekening ‘Hoofdkantoor’. Voorts worden als informeel kapitaal te beschouwen schulden aan gelieerde maatschappijen tot het eigen vermogen gerekend.
Als er in zo’n geval nog te verrekenen verliezen bij de overdrager zijn, blijft de aanspraak op verrekening daarvan in beginsel bij deze achter. Omdat echter slechts de juridische vorm van de onderneming wijziging ondergaat en de belastingplicht in Nederland van de overdrager door de bedrijfsfusie eindigt, ben ik bereid met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen goed te keuren dat die aanspraak overgaat op de overnemer, alsook dat de door deze geleden verliezen door middel van carry back, binnen de gestelde termijnen, verrekend worden met hier te lande belastbare winst van de overdrager.
Het vorenstaande is van overeenkomstige toepassing:
a. indien in vorenomschreven situatie de overdracht niet plaatsvindt naar een nieuw opgerichte vennootschap, maar naar een bestaande vennootschap;
b. bij de overdracht van een in Nederland door een buitenlands belastingplichtige in de vorm van een vaste inrichting gedreven onderneming tegen uitreiking van aandelen aan een ander buitenlands lichaam dat daardoor de binnenlandse onderneming gaat drijven en daardoor buitenlands belastingplichtig wordt, mits door deze overdracht de belastingplicht van de overdrager hier te lande eindigt.
8.2. Overdrager is stichting of vereniging
Hetgeen is opgemerkt onder punt 8.1 is van overeenkomstige toepassing indien een stichting of een vereniging (niet zijnde een vereniging op coöperatieve grondslag) haar gehele onderneming met toepassing van artikel 14, tweede lid Wet Vpb overdraagt en de overdracht leidt tot het eindigen van de belastingplicht van die stichting of vereniging.
8.3. Indienen verzoek
Voor de regelingen bedoeld in punt 8.1 en 8.2 dienen afzonderlijke verzoeken te worden ingediend.
In mijn besluit CPP2000/2179M heb ik de inspecteurs toestemming verleend onder het stellen van voorwaarden in vorenomschreven gevallen goed te keuren dat de verliezen worden meegegeven dan wel dat carry-back wordt toegestaan.
Deze toestemming geldt echter niet indien de inspecteur van oordeel is dat de goedkeuring zou leiden tot effecten vergelijkbaar met de handel in verliezen.
9. Toelichting op de voorwaarden
In het tweede lid van artikel 14 Wet Vpb is bepaald hoe de bedrijfsfusie fiscaal geruisloos kan plaatsvinden als niet aan de in het eerste lid genoemde vereisten is voldaan. De in dit besluit opgenomen voorwaarden (zie Bijlage) hebben primair betrekking op gevallen waarin niet voldaan is aan de in het eerste lid genoemde vereisten met betrekking tot de aanspraak op voorwaartse verliesverrekening bij de overnemer en het verzekerd zijn van latere heffing.Voorwaarde 1: Onderlinge vorderingen en schulden
Indien tot het vermogen van de overdrager of de overnemer een vordering behoort, welke is afgewaardeerd, zal, indien de bedrijfsfusie leidt tot schuldvermenging, latere heffing over het verschil tussen de boekwaarde van de vordering en de (nominale) waarde van de schuld niet verzekerd zijn. Om dit te voorkomen wordt voorwaarde 1 gesteld.
In voorwaarde 1 is, bij een tussen de overdrager en overnemer bestaande onderlinge vordering/schuldverhouding, voorgeschreven dat bij de schuldvermenging van deze onderlinge financiële verhouding, de crediteur zijn vordering op de andere rechtspersoon onmiddellijk voorafgaand aan het overgangstijdstip waardeert op de bedrijfswaarde, met als maximum de nominale waarde, voor zover dit niet reeds is gebeurd.
De tweede volzin van voorwaarde 1 bewerkstelligt dat de schuld door de debiteur op hetzelfde bedrag te boek wordt gesteld als de vordering van de crediteur. Aldus wordt het verschil tussen de boekwaarde van de schuld en die van de daartegenoverstaande vordering geneutraliseerd voordat die schuld en vordering door schuldvermenging tenietgaan. Onder vorderingen worden mede obligaties begrepen.Voorwaarde 2: Verrekening van verliezen, buitenlandse resultaten en bronbelasting
Aangezien de overdrager niet ophoudt te bestaan, gaan zijn aanspraken op de verrekening van verliezen niet verloren. In afwijking van de fiscale begeleiding van de juridische fusie en zuivere splitsing is het daarom niet mogelijk dat de verliezen van de overdrager overgaan naar de overnemer. De verliezen blijven bij de overdrager achter en kunnen bij deze rechtspersoon worden verrekend. Met betrekking tot de overnemer regelt deze voorwaarde de wijze waarop op het overgangstijdstip nog te verrekenen verliezen van de overnemer (hierna: voorfusie-verliezen) worden verrekend met de na het overgangstijdstip door de overnemer behaalde winst (hierna: nafusie-winst).
De verrekening door de overnemer van de voorfusie-verliezen met nafusie-winst is aan voorwaarden gebonden. Het uitgangspunt hierbij is dat de verrekening van voorfusie-verliezen uitsluitend mogelijk is met nafusie-winst van de overnemer die is toe te rekenen aan de onderneming die het verlies in het verleden heeft veroorzaakt. Dit uitgangspunt wordt bewerkstelligd door winstsplitsing voor te schrijven. Het gaat bij deze winstsplitsing om het toerekenen van de nafusie-winst van de overnemer aan de onderneming van de overnemer, zoals die vóór de bedrijfsfusie werd gedreven. Het begrip onderneming is niet statisch. Nieuwe activiteiten dienen hierbij zoveel mogelijk in historisch perspectief te worden geplaatst. De inspecteurs dienen bij de winstsplitsing in de praktijk een zekere soepelheid te betrachten.
Bij elke voorwaartse verliesverrekening over het overgangstijdstip heen dient door de overnemer winstsplitsing te worden toegepast. Dit geldt ook ten aanzien van rechtsverhoudingen die als gevolg van de bedrijfsfusie teniet zijn gegaan. Met nadruk merk ik op dat zolang de overnemer voorfusie-verliezen over het overgangstijdstip heen wil verrekenen, winstsplitsing onbeperkt in de tijd in acht dient te worden genomen.
Op grond van voorwaarde 2c worden de verliezen van de overnemer gekort met reeds bij de overdrager tot uitdrukking gebrachte verliezen. Indien bijvoorbeeld een vordering van de overdrager op de overnemer vóór het overgangstijdstip is omgezet in aandelen in de overnemer en deze omzetting plaatsvond vóór 28 april 1990 (waardoor op die omzetting artikel 13b (oud) van de Wet Vpb niet van toepassing is geweest) is het verlies op de vordering reeds tot uitdrukking gebracht bij de overdrager.
In voorwaarde 2d is een beperking van de verrekening van vóórfusie-verliezen met de winst van de onderneming van de overnemer opgenomen. Bij de beperking in de slotzin valt te denken aan de situatie dat een overnemer als moedermaatschappij in een fiscale eenheid is opgenomen, waarbij het bepaalde in de gestelde voorwaarde die overeenkomt met de 14e standaardvoorwaarde fiscale eenheid, gepubliceerd in de Nederlandse Staatscourant van 30 september 1991, nr 189, van toepassing is.
Voorwaarde 2e regelt de wijze waarop na het overgangstijdstip met de in het buitenland opgekomen resultaten en buitenlandse bronbelasting dient te worden omgegaan. Ingeval bij een bedrijfsfusie tot de overgedragen onderneming een vaste inrichting die in het buitenland wordt gedreven behoort, treedt de overnemer voor wat betreft de zogenoemde doorschuifregeling én de inhaalregeling (artikel 34 en artikel 35 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001) – voor zover deze op die vaste inrichting betrekking heeft – in de plaats van de overdrager. Hetzelfde geldt bij overdracht van schuldvorderingen, aandelen, rechten en dergelijke voor de daarop betrekking hebbende nog niet verrekende buitenlandse bronbelasting (artikel 37 van genoemd Besluit).
Indien zich een dergelijke plaatsvervanging voordoet schrijft voorwaarde 2e winstsplitsing voor.
Hiervoor wordt aangesloten bij de regeling inzake verliesverrekening. Aan deze voorwaarde liggen ook dezelfde overwegingen ten grondslag als bij de regeling inzake verliesverrekening.Voorwaarde 3: De overdrager is in het bezit van aandelen in een overnemer
In de gevallen waarin de overdrager aandelen bezit in de overnemer en deze krachtens de bedrijfsfusie worden overgedragen, zal onmiddellijk voorafgaand aan het overgangstijdstip het verschil tussen enerzijds de waarde in het economische verkeer van die aandelen en anderzijds de fiscale boekwaarde van die aandelen, in de fiscale winst tot uitdrukking moeten worden gebracht, een en ander met inachtneming van de deelnemingsvrijstelling (art. 13 van de Wet Vpb) en de zogenoemde compartimenteringsleer zoals die in de jurisprudentie van de Hoge Raad is uitgewerkt (BNB 1986/305, BNB 1991/268 en BNB 1997/101). Dat laatste kan bijvoorbeeld aan de orde zijn bij een aandelenbezit dat als voorraad is of was aan te merken en bij een bezit dat tijdens de bezitsperiode op enig moment minder is geweest dan 5%. Dit voordeel kan niet worden doorgeschoven, omdat de aandelen die de overnemer in zichzelf verkrijgt, moeten worden geacht te zijn ingetrokken.Voorwaarde 4: Een overdrager houdt een deelneming in een overnemer, waarop artikel 13c dan wel artikel 13ca van de Wet Vpb van toepassing is
In artikel 13c, eerste lid, van de Wet Vpb is onder de daar genoemde omstandigheden de deelnemingsvrijstelling uitgesloten voor positieve voordelen uit een deelneming in een rechtspersoon die een onderneming drijft die voordien als een buitenlandse onderneming werd gedreven door de belastingplichtige of een met deze verbonden rechtspersoon. Voorts is in artikel 13c, tweede lid, van de Wet Vpb, een sanctie opgenomen om te voorkomen dat de fiscale claim zou kunnen worden ontgaan. Deze sanctie houdt in dat tot het bedrag waarvoor de fiscale claim verloren zou gaan, winstneming moet plaatsvinden.
Indien door de bedrijfsfusie de overnemer aandelen verkrijgt in zichzelf, worden deze aandelen geacht te zijn ingetrokken. Indien op deze aandelen bij de houder ervan artikel 13c, eerste lid, van de Wet Vpb van toepassing is, vormt dit intrekken een omstandigheid soortgelijk aan die welke zijn opgesomd in het tweede lid van dat artikel. Derhalve is deze voorwaarde opgenomen waarin de sanctie van artikel 13c, tweede lid, van de Wet Vpb van overeenkomstige toepassing wordt verklaard.
Op de aldus in aanmerking genomen negatieve buitenlandse winst vindt de inhaalregeling van artikel 35, eerste lid van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 geen toepassing op grond van het tweede lid van dat artikel.
Indien de overdrager een deelneming bezit als bedoeld in artikel 13ca, eerste lid, van de Wet Vpb en er vindt een bedrijfsfusie plaats, dan is winstneming verplicht op grond van artikel 13ca, vierde lid, van de Wet Vpb. Artikel 14, eerste en tweede lid, van de Wet Vpb bepaalt dat de overnemer in de plaats treedt van de overdrager. Indien door de bedrijfsfusie de overnemer aandelen verkrijgt in zichzelf, worden deze aandelen echter geacht te zijn ingetrokken, zodat doorschuiving niet mogelijk is. Door het stellen van deze voorwaarde wordt derhalve afrekening voorgeschreven.Voorwaarde 5: Tot het vermogen van de overnemer of tot de aan de overnemer overgedragen onderneming behoort een deelneming waarvan de onderneming geheel of nagenoeg geheel is gestaakt
In de voorwaarde die winstsplitsing voorschrijft, wordt geregeld op welke wijze de verrekening van verliezen over het overgangstijdstip heen met winsten geschiedt. De voorfusie-verliezen van de overnemer zijn, globaal gesproken, slechts verrekenbaar met de winst van de overnemer voor zover deze is toe te rekenen aan de onderneming zoals deze door de overnemer voor het overgangstijdstip werd gedreven.
De term verlies dient hierbij te worden opgevat in de zin van artikel 20, eerste lid, van de Wet Vpb. De vraag wanneer een verlies als zodanig tot uitdrukking moet worden gebracht, wordt in het algemeen beheerst door goed koopmansgebruik.
Ingeval echter verliesneming niet door goed koopmansgebruik wordt beheerst, kan zich oneigenlijk gebruik voordoen door verliesneming uit te stellen tot na het overgangstijdstip. Indien bijvoorbeeld een deelneming is verkregen en op het moment waarop het fusievoorstel definitief is de onderneming die in deze deelneming werd uitgeoefend reeds geheel of nagenoeg geheel is gestaakt, zoals bedoeld in artikel 13d van de Wet Vpb, doet zich een dergelijke situatie voor.
Teneinde de verrekening van een zogenoemd latent liquidatieverlies met de gehele winst van de overnemer tegen te gaan, heb ik deze voorwaarde opgenomen, daar in dat geval de heffing niet volledig is verzekerd.
Latente liquidatieverliezen kunnen dus alleen op eigen (overige) winst in mindering worden gebracht. De aftrek kan zowel op eerdere als op latere winst plaatsvinden, met dien verstande dat voorzover het liquidatieverlies afkomstig is van de overgedragen onderneming het verlies slechts in mindering kan worden gebracht tot het bedrag van de overige winst ontstaan na de bedrijfsfusie. Het winstverleden is immers achtergebleven bij de overdrager.
Bovendien kan niet meer verlies in aanmerking worden genomen dan het positief belastbare bedrag van de overnemer.
Heffingsrente wordt in dit geval uiteraard niet vergoed, nu het belastbaar feit stamt uit een later jaar.Voorwaarde 6: Deelnemingsvrijstelling na bedrijfsfusie
In deze voorwaarde wordt voor de overnemer een regeling getroffen voor de toerekening van de boekwaarde van het geheel of ten dele afgesplitste aandelenbezit. Indien de overdrager aandelen bezit die geen deelneming vormen en dit aandelenbezit wordt geheel dan wel gedeeltelijk overgedragen aan de overnemer, dan wordt de boekwaarde van deze aandelen voor een evenredig gedeelte toegerekend aan de aandelen die de overnemer direct na de bedrijfsfusie heeft.
Indien een dergelijk aandelenbezit direct na de bedrijfsfusie bij de overnemer een deelneming gaat vormen, dan wel tot een deelneming gaat behoren, zal de zogenoemde compartimenteringsleer toepassing vinden. In samenhang met het hiervoor gestelde, zal het verschil tussen de doorgeschoven boekwaarde en de waarde in het economische verkeer op het tijdstip van bedrijfsfusie (HR 22-1-1997, BNB 1997/101) te zijner tijd in de heffing worden betrokken.
Voorts wordt geregeld dat indien de aandelen bij de overdrager een deelneming vormen, dan wel tot een deelneming gaat behoren, de overnemer voor het geheel, dan wel gedeeltelijk (voor de toepassing van art. 13 ca van de Wet Vpb) in de plaats treedt van de overdrager. Dit geldt echter niet voor de vraag of artikel 13, tweede en derde lid, van de Wet Vpb van toepassing is. Indien bijvoorbeeld een overdrager een 10%-belang had en 3% van het belang wordt overgedragen aan de overnemer, dan dient bij de overnemer op de voet van artikel 13 van de Wet Vpb te worden beoordeeld of sprake is van een deelneming.
Wellicht ten overvloede merk ik op dat wanneer de aandelen bij de overnemer géén deelneming gaan vormen, de zogenoemde compartimenteringsleer eveneens toepassing zal vinden.
Ingeval op een door de overdrager overgedragen (gedeelte van een) deelneming bijzondere bepalingen – zoals bijvoorbeeld artikel 13c, tweede lid, van de Wet Vpb – van toepassing zijn, treedt de verkrijger voor het geheel in de plaats van de overdrager. Voor zover een deel van een deelneming achterblijft bij de overdrager blijft de bijzondere bepaling ook bij hem van toepassing. Aldus wordt voorkomen dat door de overdracht van (een deel van) een dergelijke deelneming, de werking van zulke bijzondere bepalingen kan worden ontgaan. Mocht in een uitzonderlijk geval een sanctie anders dan die uit hoofde van artikel 13ca van de Wet Vpb meerdere malen tot uitdrukking komen, dan kan aan de inspecteur om een passende oplossing worden verzocht.
Een uitzondering op het in de plaats treden voor het geheel is gemaakt voor de werking van artikel 13 ca van de Wet Vpb, hiervoor geldt een toedeling naar evenredigheid. Dit houdt in dat de claim die voortvloeit uit artikel 13ca met het aandelenbezit meegaat, c.q. achterblijft. Ik merk op dat deze claim onder omstandigheden groter kan zijn dan het verschil tussen de gemiddelde kostprijs en de gemiddelde boekwaarde van de desbetreffende aandelen.Voorwaarde 7: De overdrager is een stichting of vereniging die na de overdracht niet meer belastingplichtig is
Indien de overdrager een stichting dan wel een vereniging (niet zijnde een coöperatie) is, zal deze na de overdracht van haar ondernemingsactiviteiten in het algemeen niet meer belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting. Ik ben van mening dat in dergelijke situaties de latere heffing niet is verzekerd.
Kortheidshalve verwijs ik naar de parlementaire behandeling die voorafging aan de invoering van artikel 14a Wet Vpb, waarbij ik in een vergelijkbare situatie, nl. dat door een afsplitsing de splitsende rechtspersoon (een stichting) haar onderneming overdraagt aan de verkrijgende rechtspersoon (een vennootschap), met als gevolg dat door de afsplitsing aftrekbare lasten ontstaan waar geen belastbare baten tegenover staan, het standpunt heb ingenomen dat latere heffing niet is verzekerd, en mitsdien faciliëring slechts mogelijk is met toepassing van (in casu) artikel 14, tweede lid Wet Vpb. Voorwaarde 7 bedoelt deze winstuitholling te voorkomen.Voorwaarde 8: Vermogensbestanddelen vallen na de overdracht niet meer onder de Nederlandse heffing van vennootschapsbelasting
Voor zover tot de overgedragen onderneming of zelfstandig onderdeel van een onderneming vermogensbestanddelen behoren die na de overdracht niet meer aan de Nederlandse heffing van vennootschapsbelasting zijn onderworpen, is de vrijstelling niet van toepassing op de overdrachtswinst die betrekking heeft op die vermogensbestanddelen.Belangrijkste wijzigingen ten opzichte van de voorwaarden gesteld onder de werking van artikel 14(oud) van de Wet Vpb
Enkele voorwaarden die bij de toepassing van artikel 14, vierde lid (oud) Wet Vpb werden gesteld, worden niet meer gesteld bij de toepassing van artikel 14, tweede lid (nieuw) Wet Vpb.
Dit vloeit rechtstreeks voort uit de nieuwe wettekst van artikel 14 Wet Vpb, waarin ook in de situatie dat de minister nadere voorwaarden stelt, de overnemer met betrekking tot al hetgeen in het kader van de bedrijfsfusie is verkregen, in de plaats treedt van de overdrager.
Daarnaast zijn enkele voorwaarden toegevoegd, die merendeels zijn ontleend aan de bij fiscale eenheid, juridische fusie en juridische afsplitsing gehanteerde voorwaarden.
Hierna volgt een korte toelichting op het niet langer opnemen van enige voorwaarden uit het besluit voor de toepassing van artikel 14(oud). Daarbij wordt aangesloten bij de in het vorige besluit gehanteerde nummering.Voorwaarde 1, 2 en 7 (oud)
De voorwaarde over onder andere de doorschuiving van de boekwaarden van de bij de bedrijfsfusie verkregen activa en passiva en de voorwaarden over bepaalde verplichtingen en fiscale reserves worden niet meer gesteld. Ook de voorwaarde die de in de plaatstreding ten aanzien van de deelnemingsvrijstelling regelt, vervalt. De overnemer treedt in alle opzichten in de plaats van de overdrager, zodat deze voorwaarden niet meer nodig zijn.Voorwaarde 3 en 5 (oud)
De voorwaarde die betrekking had op hoofdstuk VA van de Wet Vpb, de Wet Investeringsrekening en de voorwaarde die betrekking heeft op de investeringsaftrek, worden thans niet meer gesteld. De overnemer treedt in alle opzichten in de plaats van de overdrager, zodat de voorwaarde inzake de investeringsaftrek niet meer nodig is. Met betrekking tot aanspraken op investeringsbijdragen die ten gevolge van de fusie vervallen, zal in de goedkeurende sfeer een oplossing worden gezocht. Bovendien hebben bepaalde onderdelen hun belang verloren in verband met het verstrijken van termijnen.Voorwaarde 6 (oud)
In plaats van het vervreemdingsverbod is een antimisbruik bepaling opgenomen in art. 14, vierde lid Wet Vpb.Voorwaarde 8 (oud)
De regeling van het opgeofferde bedrag is thans opgenomen in artikel 14, derde lid Wet Vpb.
10.1. Behandeling en afhandeling van verzoeken
Artikel 14, tweede lid Wet Vpb brengt mee dat voor fiscale begeleiding van een bedrijfsfusie aan de volgende formele aspecten moet worden voldaan:
a. de belastingplichtigen, zowel de overdrager als de overnemer, moeten vóór de bedrijfsfusie een schriftelijk verzoek (doen) indienen bij de inspecteur belast met de aanslagregeling voor de vennootschapsbelasting van de overdrager;
b. de inspecteur beslist op het verzoek bij een voor bezwaar vatbare beschikking.
In het besluit van 19 december 2000, nr. CPP2000/3042M, heb ik de inspecteurs een algemene toestemming gegeven voor de wijze van afdoening van een aantal groepen van gevallen. Voor de overige gevallen zal ik aan de inspecteur per geval een toestemming tot afdoening geven.
10.2. Beschikking inspecteur
In alle gevallen waarin artikel 14b, tweede lid Wet Vpb wordt toegepast, beslist de inspecteur op het verzoek bij een voor bezwaar vatbare beschikking.
Deze werkwijze brengt mee dat indien de belanghebbende(n) tegen een beschikking van de inspecteur niet binnen de daarvoor gestelde termijn van zes weken in bezwaar komt/komen of die beschikking op andere wijze kracht van gewijsde heeft gekregen, de door de inspecteur afgegeven beschikking onherroepelijk vaststaat. Daaruit volgt dat een belastingaanslag niet kan worden bestreden met een bezwaar dat zich richt tegen een element van die aanslag dat is terug te voeren op de door de inspecteur afgegeven beschikking.
10.3. Bijlagen bij het verzoek
De belanghebbenden dienen bij de indiening van hun verzoek om toepassing van artikel 14, tweede lid Wet Vpb de volgende stukken over te leggen:
a. de geregistreerde voorovereenkomst of intentieverklaring (bij overdracht aan een daartoe op te richten lichaam);
b. de fiscale balans per het tijdstip direct voorafgaande aan het overgangstijdstip van de ingebrachte onderneming;
c. de fiscale èn de commerciële balans per het overgangstijdstip van de overnemer;
d. de fiscale balans per het overgangstijdstip van de overdrager;
e. de winst- en verliesrekening over het aan het overgangstijdstip voorafgaande boekjaar van de ingebrachte onderneming;
f. een berekening van het vrij te stellen resultaat en het aantal uit te geven aandelen;
g. een berekening van elementen (positief en/of negatief) waarover wel zal moeten worden afgerekend;
h. de reden(en) waarom belastingplichtigen menen niet te voldoen aan de vereisten van artikel 14, eerste lid Wet Vpb.
Indien de belanghebbenden ten tijde van de indiening van het verzoek nog niet over de stukken beschikken, dienen deze, in overleg met de inspecteur, zo spoedig mogelijk te worden nagestuurd.
Indien de belanghebbenden ten tijde van de indiening van het verzoek nog niet over de stukken beschikken, dienen deze, in overleg met de inspecteur, zo spoedig mogelijk te worden nagestuurd.
10.4. Vorige besluit
Dit besluit is van toepassing op bedrijfsfusies waarbij de feitelijke overdracht plaatsvindt op of na 1 januari 2001, tenzij de fiscale terugwerkende kracht ertoe leidt dat het overgangstijdstip ligt vóór 1 januari 2001 (zie hiervóór onder punt 1).
In dat laatste geval en ingeval de feitelijke overdracht heeft plaatsgevonden vóór 1 januari 2001, valt de bedrijfsfusie onder de werking van de oude wettekst van artikel 14 Wet Vpb en onder de werking van het vorige besluit (Besluit van 1 juli 1993, nr. DB93/2165M, BNB 1993/269, laatstelijk gewijzigd bij Besluit van 5 februari 1998, nr. DB97/3358M).
10.5. Bijlage bij dit besluit
Voorwaarden voor de toepassing van artikel 14, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Bedrijfsfusie).
Inhoudsopgave
1. Inleiding
2. De fiscale gevolgen van een bedrijfsfusie
3. De wettelijke begrippen in artikel 14 Wet Vpb
3.1. Overdracht
3.2. (zelfstandig onderdeel van een) onderneming
3.3. Uitreiking van aandelen
3.4. Adequate tegenprestatie (aandelen)
3.4.1. Waarde van de aandelen
3.4.2. Agio. Toetreden van derden tot de overnemer
3.4.3. Winstgerechtigdheid
3.4.4. Andere dan gewone aandelen. Bedrijfsopvolging. Toetreden van derden tot de overnemer
3.4.5. Zeggenschap
3.5. Winst
3.6. Afronding
4. De op grond van artikel 14, tweede lid Wet Vpb te stellen voorwaarden
5. Latere heffing is niet verzekerd
5.1. Er is sprake van een onderlinge vordering/schuldverhouding waarop door de crediteur is afgewaardeerd
5.2. De overdrager is in het bezit van aandelen in de overnemer
5.3. De overdrager houdt een deelneming in de overnemer, waarop artikel 13c dan wel artikel 13ca van de Wet Vpb van toepassing is
5.4. Latent liquidatieverlies
5.5. De overdrager is stichting of vereniging
5.6. Overdracht aan een niet in Nederland gevestigd lichaam
5.7. Met of bij de overdracht wordt negatieve winst behaald
6. Terugwerkende kracht bij overdracht aan een daartoe opgericht, in Nederland gevestigd lichaam
7. Bijzondere situaties
7.1. In een buitenlandse vaste inrichting geleden, nog onverrekende verliezen
7.2. Tot de overgedragen onderneming behorende vordering, respectievelijk deelneming waarop artikel 13b, respectievelijk artikel 13c Wet Vpb van toepassing is
7.3. Tot de overgedragen onderneming behorende aandelen in een fiscaal met de overdrager verenigde dochtermaatschappij
8. Meegeven van verliezen indien door de bedrijfsfusie de belastingplicht van de overdrager eindigt
8.1. Binnenlandse vaste inrichtingen
8.2. Overdrager is stichting of vereniging
8.3. Indienen verzoek
9. Toelichting op de voorwaarden
10. Formele aspecten met betrekking tot de indiening en afhandeling van verzoeken om een fiscaal geruisloze bedrijfsfusie
10.1. Behandeling en afhandeling van verzoeken
10.2. Beschikking inspecteur
10.3. Bijlagen bij het verzoek
10.4. Vorige besluit
10.5. Bijlage bij dit besluit
Juridisch advies nodig?
Heeft u een juridisch probleem of een zaak die u wilt voorleggen aan een gespecialiseerde jurist of advocaat ?
Neemt u dan gerust contact met ons op en laat uw zaak vrijblijvend beoordelen.

Stel uw vraag
Geschiedenis

Geschiedenis-overzicht