Vennootschapsbelasting, bedrijfsfusie, toepassing artikel 14, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969
De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.
Dit besluit bevat het beleid voor de regeling van de bedrijfsfusie in de vennootschapsbelasting. De belangrijkste nieuwe elementen zijn de volgende:
? Bij de goedkeuring van terugwerkende kracht wordt uitdrukkelijk aangegeven dat deze goedkeuring niet geldt voor zover moet worden afgerekend (paragraaf 4.2).
? Toegevoegd zijn voorwaarden voor de innovatiebox, de objectvrijstelling en de verrekening bij buitenlandse ondernemingswinsten (in respectievelijk de voorwaarden 2, 5 en 9).
? De afrekeningsvoorwaarden zijn samengevoegd.
? De volgorde van de voorwaarden is in lijn gebracht met de volgorde van de desbetreffende wettelijke bepalingen.
De overige wijzigingen hebben een redactioneel karakter.
1. Inleiding
Een bedrijfsfusie is kort gezegd een overdracht van een onderneming tegen uitreiking van aandelen. In de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 wordt de bedrijfsfusie geregeld in artikel 14. In eenvoudige gevallen geldt voor de winst die bij of met de bedrijfsfusie wordt behaald een faciliteit direct op grond van de wet (artikel 14, eerste lid). In andere gevallen kan ik de inspecteur toestaan onder het stellen van voorwaarden een faciliteit te verlenen (artikel 14, tweede lid).
In de paragrafen 2 tot en met 6 van dit besluit staat mijn beleid voor de toepassing van artikel 14. Hier wordt onder andere ingegaan op de voorwaarden die in het algemeen worden gesteld bij de toepassing van het tweede lid van artikel 14. Deze voorwaarden zijn opgenomen in bijlage 1 van dit besluit. Met nadruk wijs ik erop dat het algemene karakter van de voorwaarden meebrengt dat de voorwaarden worden gewijzigd of aangevuld als de bijzondere omstandigheden van het geval daartoe aanleiding geven.
In paragraaf 7 wordt een algemene toestemming verleend aan de inspecteur tot het afdoen van bepaalde verzoeken om toepassing van artikel 14. Paragraaf 7 bevat verder instructies voor de afdoening van verzoeken die wel en die niet onder de algemene toestemming vallen.
Paragraaf 8 bevat het beleid voor het meegeven van verliezen en winstverleden van de overdrager aan de overnemer, wanneer als rechtstreeks gevolg van een bedrijfsfusie de belastingplicht van de overdrager eindigt.
In paragraaf 9 is het beleid opgenomen voor te laat ingediende verzoeken om toepassing van het tweede lid van artikel 14.
Paragraaf 10 geeft aan welke besluiten worden ingetrokken.
Paragraaf 11 geeft tot slot aan met ingang van welke datum dit besluit in werking treedt.
De goedkeuringen in dit besluit zijn gebaseerd op artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
AWB: Algemene wet bestuursrecht
Bvdb: Besluit voorkoming dubbele belasting 2001
Wet Vpb: Wet op de vennootschapsbelasting 1969
overdrager: de overdragende belastingplichtige
overnemer: de overnemende belastingplichtige
overdracht: de feitelijke inbreng van activa in en overneming van passiva door de overnemer
overgedragen onderneming: de overgedragen onderneming of het overgedragen zelfstandig onderdeel van een onderneming
overgangstijdstip: het tijdstip met ingang waarvan de overgedragen onderneming wordt geacht rechtstreeks voor rekening en risico van de overnemer te worden uitgeoefend
2. Systematiek van de regeling
In artikel 14, eerste lid, van de Wet Vpb is bepaald dat de belastingplichtige die zijn gehele onderneming of een zelfstandig onderdeel daarvan overdraagt aan een ander lichaam dat reeds belastingplichtig is of door de overname belastingplichtig wordt, tegen uitreiking van aandelen in de overnemer (bedrijfsfusie), de winst behaald met of bij de overdracht niet in aanmerking behoeft te nemen, als aan de volgende drie vereisten wordt voldaan:
a. voor het bepalen van de winst bij de overdrager en de overnemer zijn dezelfde bepalingen van toepassing; en
b. bij de overnemer bestaat geen aanspraak op voorwaartse verrekening van verliezen op de voet van artikel 20 van de Wet Vpb, op vermindering ter voorkoming van dubbele belasting voor buitenlandse resultaten, op toepassing van de innovatiebox, op toepassing van de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten, op toepassing van de deelnemingsverrekening of op toepassing van de verrekening bij buitenlandse ondernemingswinsten; en
c. de latere heffing is verzekerd.
Als aan deze cumulatieve vereisten wordt voldaan en de winst door toepassing van het eerste lid buiten aanmerking wordt gelaten, treedt de overnemer in de plaats van de overdrager met betrekking tot al hetgeen in het kader van de bedrijfsfusie is verkregen.
Als niet aan de vereisten van het eerste lid wordt voldaan, biedt het tweede lid de mogelijkheid de winst buiten aanmerking te laten. Hiervoor moeten de overnemer en de overdrager vóór de civielrechtelijke overdracht een gezamenlijk verzoek indienen bij de inspecteur. Als het verzoek wordt ingewilligd, worden hieraan voorwaarden verbonden. De inspecteur beslist op het verzoek bij een voor bezwaar vatbare beschikking. Ook in deze situatie treedt de overnemer bij inwilliging van het verzoek met betrekking tot al hetgeen bij de overdracht wordt verkregen in de plaats van de overdrager, voor zover nadere voorwaarden hierop geen inbreuk maken. De voorwaarden die door mij in standaardgevallen hierbij worden gesteld, worden toegelicht in paragraaf 6.
De faciliteit van het eerste of tweede lid van artikel 14 van de Wet Vpb wordt niet verleend als de bedrijfsfusie in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing (artikel 14, vierde lid, van de Wet Vpb). Zie in dit verband paragraaf 3.6.
3. Nadere omschrijving van de wettelijke begrippen
In deze paragraaf wordt het beleidsmatige kader geschetst van enkele in artikel 14 van de Wet Vpb gehanteerde begrippen.
3.1. Onderneming (of zelfstandig onderdeel daarvan)
Het ondernemingsbegrip van artikel 14 van de Wet Vpb is gelijk aan het ondernemingsbegrip van artikel 3.8. van de Wet IB 2001. Dit betekent dat voor de toepassing van artikel 14 van de Wet Vpb een onderneming in materiële zin moet worden overgedragen, dat wil zeggen ‘een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid die gericht is op deelname aan het economische verkeer met het oogmerk om winst te behalen’ 1 . Niet van belang hierbij is de wettelijke fictie dat bepaalde lichamen worden geacht hun onderneming te drijven met behulp van hun gehele vermogen (opgenomen in artikel 2, vijfde lid, van de Wet Vpb). De inbreng van enkel deelnemingen zal dus niet kwalificeren als de inbreng van een onderneming in de zin van artikel 14 van de Wet Vpb. Ook in de situatie waarin naast deelnemingen bedrijfspanden worden overgedragen is over het algemeen geen sprake van een onderneming in materiële zin.
Voor de invulling van het begrip zelfstandig onderdeel van een onderneming moet in de eerste plaats aansluiting worden gezocht bij de jurisprudentie voor de inkomstenbelasting over overdracht of liquidatie van een gedeelte van een onderneming. Bij de overdracht van een zelfstandig onderdeel van de onderneming is het mogelijk dat aan de onderneming gebonden vermogensbestanddelen bij de overdrager achterblijven, mits hetgeen wordt overgedragen op zichzelf bezien een (materiële) onderneming kan vormen.
3.1.1. Vereiste inbreng en dooroverdracht door overnemer
Bij de beoordeling van de aanwezigheid van de door artikel 14 vereiste inbreng van een onderneming of een zelfstandig onderdeel daarvan, moet rekening worden gehouden met een eventueel op het inbrengtijdstip bestaand voornemen tot dooroverdacht. Bij de eerste inbreng telt alleen het niet voor dooroverdracht bestemde deel van de inbreng mee voor de beoordeling of sprake is van de vereiste inbreng van een onderneming of zelfstandig onderdeel daarvan 2 . Als na een dergelijke dooroverdracht niet wordt voldaan aan de vereiste inbreng vindt de vrijstelling bij de overdrager in het geheel geen toepassing.
Hieronder beschrijf ik een aantal gevallen van dooroverdracht, waarin ik de vereiste inbreng wel aanwezig acht, voor zover nodig goedkeurend.
a. De dooroverdacht vindt plaats in het kader van een bij de aard en omvang van de onderneming van de overnemer passende normale bedrijfsuitoefening.
b. Het achterblijvende deel van de inbreng bevat geen stille reserves of goodwill, dan wel er blijven na de laatste overdracht geen vermogensbestanddelen achter, en de dooroverdracht is een bedrijfsfusie gefacilieerd op grond van artikel 14 van de Wet Vpb, of een afsplitsing gefacilieerd op grond van artikel 14a van de Wet Vpb.
d. De dooroverdracht is gefacilieerd op grond van artikel 15 van de Wet Vpb.
Voor de volledigheid wijs ik er nog op dat bij een dooroverdracht in de vorm van een bedrijfsfusie of afsplitsing, waarbij het achterblijvende deel van de inbreng een onderneming vormt, voldaan is aan de vereiste inbreng, ongeacht de aanwezigheid van stille reserves.
3.2. Uitreiking van aandelen
De overdracht moet plaatsvinden tegen uitreiking van aandelen. Met aandelen worden in dit verband gelijkgesteld winstbewijzen, bewijzen van deelgerechtigdheid of lidmaatschapsrechten ( artikel 14, zesde lid, van de Wet Vpb). Niet is vereist dat de uit te geven aandelen a pari bij de overdrager worden geplaatst.
In paragraaf 3.5 keur ik goed dat een beperkte afronding mogelijk is.
3.3. Adequate tegenprestatie (aandelen)
Uit de systematiek van artikel 14 van de Wet Vpb volgt dat de overdrager voor de door hem overgedragen onderneming een adequate tegenprestatie (in de vorm van aandelen in de overnemer) ontvangt 3 . De uitgifte van één aandeel (met agio) kan een adequate tegenprestatie vormen. Als geen sprake is van een adequate tegenprestatie, dan is de faciliteit van artikel 14 van de Wet Vpb niet van toepassing.
Hierna wordt ingegaan op enkele aspecten die van belang zijn voor de beantwoording van de vraag of de overdrager een adequate tegenprestatie ontvangt.
3.3.1. Waarde van de aandelen
De waarde van de uit te geven aandelen moet corresponderen met de waarde in het economische verkeer van de overgedragen onderneming (gecorrigeerd met de latente vennootschapsbelastingclaim over de aanwezige stille reserves en goodwill).
Als sprake is van de inbreng (‘omzetting’) van een binnenlandse vaste inrichting in een naamloze of besloten vennootschap, hanteer ik het volgende beleid. De overdracht moet plaatsvinden tegen uitreiking van aandelen (eventueel met agio) tot het bedrag van het ‘eigen vermogen’ van de vaste inrichting, zijnde het saldo van de daartoe behorende bezittingen en schulden. Tot de schulden behoort niet de rekening ‘Hoofdkantoor’. Verder worden schulden aan gelieerde maatschappijen die fiscaal als informeel kapitaal worden beschouwd, tot het eigen vermogen gerekend.
3.3.2. Agio. Andere aandeelhouders in de overnemer
In de praktijk worden regelmatig verzoeken gedaan om toepassing van artikel 14 van de Wet Vpb op de overdracht van een onderneming, waarbij naast de overdrager tevens anderen aandeelhouder zijn of worden in de overnemer. De inbreng van die anderen bestaat daarbij uit storting op aandelen voor de nominale waarde, terwijl de overdrager in zo’n situatie veelal genoegen neemt met een relatief klein nominaal aandelenkapitaal en een groot agio. Als dat agio zich over alle aandelen uitspreidt, dus ook over die van de andere aandeelhouder(s) in de overnemer, wordt voor de overgedragen onderneming geen adequate tegenprestatie verkregen.
3.3.3. Andere dan gewone aandelen. Bedrijfsopvolging. Toetreden van derden tot de overnemer
In de praktijk komt het voor dat de overdracht van de onderneming plaatsvindt tegen uitreiking van preferente aandelen (en eventueel daarnaast gewone aandelen). Als zo’n overdracht plaatsvindt aan een lichaam waarin ook een derde is of wordt gerechtigd, vaak de zogenoemde bedrijfsopvolger, kan het verzoek slechts worden ingewilligd als die preferente aandelen aan alle volgende kenmerken voldoen:
a. Er is sprake van cumulatief preferente aandelen.
b. Het nominale bedrag van de cumulatief preferente aandelen vermeerderd met eventueel agio (en het nominale bedrag van gewone aandelen) wordt in overleg met de inspecteur zodanig bepaald dat de waarde van deze aan de overdrager uitgereikte aandelen gelijk is aan de waarde in het economische verkeer van de overgedragen onderneming; zie in dit verband ook paragraaf 3.3.2.
c. Aan deze aandelen is een dividendpercentage verbonden dat op zakelijke wijze is bepaald 4 . Bij de beoordeling van het zakelijke dividendpercentage moet ook rekening worden gehouden met de waarde van de aandelen van de derde (de bedrijfsopvolger). Als het rendement op de aandelen van de bedrijfsopvolger hoger is dan het rendement in zakelijke verhoudingen, is dit een aanwijzing dat het dividend waarop de preferente aandelen recht geeft te laag is.
d. Het cumulatief preferente dividend wordt berekend over het nominale bedrag van de aandelen vermeerderd met eventueel agio.
e. Er wordt daadwerkelijk dividend uitgekeerd.
3.3.4. Winstgerechtigdheid en zeggenschap
Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een adequate tegenprestatie spelen ook begrippen als winstgerechtigdheid en zeggenschap een rol. Zo is er bijvoorbeeld geen sprake van een adequate tegenprestatie als de overdrager niet evenredig aan zijn inbreng gerechtigd wordt tot de winst van de overnemer (bijvoorbeeld doordat deze gerechtigdheid uitsluitend aan het nominaal gestorte aandelenkapitaal is gekoppeld), tenzij dit bezien vanuit de overdrager op zakelijke grondslag berust.
3.4. Winst
Om in aanmerking te komen voor de fiscale faciliteit is niet vereist dat met of bij de overdracht positieve winst wordt behaald. Ook in de situatie dat de winst nihil of negatief is, kan om toepassing van de faciliteit worden verzocht. Als bij de overdracht een negatieve overdrachtswinst wordt behaald, kan het zo zijn dat latere heffing niet is verzekerd. Voor deze overdrachten zullen dan ook nadere voorwaarden worden gesteld op grond van artikel 14, tweede lid, van de Wet Vpb. Zie in dit verband de paragrafen 7.2. en 7.4.
3.5. Afrondingscreditering
Aan de eis dat de overdracht van de onderneming moet plaatsvinden tegen uitreiking van aandelen wordt geacht te zijn voldaan, indien een zoveel mogelijk uit aandelen bestaande tegenprestatie wordt afgerond met een creditering voor een relatief zeer gering bedrag. In een dergelijk geval geldt de vrijstelling ook daarvoor. Van een relatief zeer gering bedrag is sprake als de creditering het bedrag van 1% van hetgeen op de uitgereikte aandelen is gestort en tevens het bedrag van € 4.500 niet overschrijdt.
3.6. Ontgaan of uitstellen van belastingheffing
De faciliteit van artikel 14 van de Wet Vpb wordt niet verleend, als de bedrijfsfusie in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Dit wordt geacht het geval te zijn als de bedrijfsfusie niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen zoals herstructurering of rationalisering van de actieve werkzaamheden van de overdrager en de overnemer. Belanghebbende heeft echter de mogelijkheid aannemelijk te maken dat de bedrijfsfusie niet in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing.
Bij de beoordeling of sprake is van de herstructurering van de actieve werkzaamheden van de overdrager en de overnemer, moet de situatie die vóór de bedrijfsfusie aanwezig was, worden vergeleken met de situatie die door de bedrijfsfusie ontstaat. De inbreng van een onderneming in een nieuw opgerichte dochtermaatschappij kan in dit verband worden aangemerkt als een reorganisatie van de actieve werkzaamheden van de overdrager en de overnemer (Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 17, blz. 71).
Zakelijke overwegingen worden geacht niet aanwezig te zijn, als aandelen in de overdrager of de overnemer binnen drie jaar na de overdracht worden vervreemd aan een lichaam dat niet met de overdrager en de overnemer is verbonden in de zin van artikel 10a, vierde lid, van de Wet Vpb. Ook in deze situatie heeft belanghebbende de mogelijkheid het tegendeel aannemelijk te maken.
3.7. Overnemer is gevoegde dochtermaatschappij
Als een overnemer over bepaalde fiscale aanspraken beschikt, bijvoorbeeld verliesverrekeningsaanspraken, is de faciliteit alleen mogelijk via het tweede lid van artikel 14. Bepleit is wel dat deze regel geen toepassing vindt bij een overnemer die als dochtermaatschappij is opgenomen in een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 van de Wet Vpb (en de bedrijfsfusie niet leidt tot beëindiging van die fiscale eenheid). De fiscale aanspraken van de fiscale eenheid zouden volgens die benadering niet gelden als aanspraken van de overnemer in de zin van artikel 14, tweede lid, van de Wet Vpb. Wat er zij van de juistheid van deze zienswijze, ik ben van mening dat in de bedoelde situatie zonder nadere voorwaarden de heffing niet is verzekerd, zodat alleen al daarom de faciliteit hier slechts mogelijk is via toepassing van het tweede lid van artikel 14.
4.1. Goedkeuring overgangstijdstip
Als de overdracht van de onderneming plaatsvindt aan een daartoe opgerichte, in Nederland gevestigde overnemer, zal deze laatste niet eerder dan bij de oprichting belastingplichtig worden. Het tijdstip van wanneer af de overgedragen onderneming in zo'n geval voor rekening en risico van de overnemer wordt gedreven (in de voorwaarden gedefinieerd als overgangstijdstip) wordt in beginsel bepaald door wat de partijen (overdrager en overnemer) daaromtrent zijn overeengekomen, voor zover dat binnen de wet en de jurisprudentie blijft. Dit houdt in dat het overgangstijdstip niet kan liggen vóór het moment waarop de voorovereenkomst is gesloten (Hoge Raad, 04-11-1953, nr. 11 449).Goedkeuring
Als de overdracht van de onderneming plaatsvindt aan een daartoe opgerichte, in Nederland gevestigde overnemer, wordt vanuit praktisch oogpunt het overgangstijdstip desgewenst gesteld op de aanvang van een boekjaar van de overdrager, mits aan de volgende voorwaarden wordt voldaan.
a. Ter zake van de overdracht is binnen negen maanden na de aanvang van dat boekjaar een zogenoemde voorovereenkomst gesloten en aangetekend verzonden aan de Belastingdienst, postbus 13, 6400 AA Heerlen 5 .
b. De oprichting van en de overdracht aan de overnemer vinden plaats binnen vijftien maanden na het overgangstijdstip.
c. Het eerste boekjaar van de overnemer omvat feitelijk de resultaten van niet meer dan 24 maanden.
d. Met de terugwerking wordt geen (incidenteel) fiscaal voordeel beoogd of behaald.Beperking
Deze goedkeuring is slechts van toepassing voor zover de winst niet in aanmerking wordt genomen als gevolg van het eerste of tweede lid van artikel 14 van de Wet Vpb of met toepassing van de goedkeuring van paragraaf 9 voor te laat ingediende verzoeken.
Als de oprichting en de overdracht aan de overnemer binnen negen maanden na het overgangstijdstip plaatsvindt, vervalt voorwaarde a.
Het hiervoor vermelde is van overeenkomstige toepassing in het geval van oprichting van het lichaam door één oprichter die daartoe een intentieverklaring heeft opgesteld.
Aan de hiervoor vermelde termijnen zal strikt de hand worden gehouden, ook in die gevallen waarin niet op het verzoek is beslist vóór het verstrijken van de termijn van vijftien maanden. Belanghebbenden moeten dan ook tijdig de nodige maatregelen treffen. Moeilijkheden die voortvloeien uit late aanvang van de daartoe te verrichten werkzaamheden of late indiening van het verzoek om toepassing van artikel 14 van de Wet Vpb komen voor rekening van belanghebbenden.
4.2. Geen terugwerking voor zover geen fiscale faciliteit
De terugwerkende kracht is onderdeel van de fiscale faciliteit en beoogt dan ook bij te dragen aan het fiscaal geruisloze karakter van de bedrijfsfusie. Als geen fiscale faciliteit wordt geboden, of voor zover de fiscale faciliteit door de voorwaarden wordt beperkt, geldt de terugwerkende kracht niet. Bij de berekening van de als gevolg van de bedrijfsfusie in aanmerking te nemen winst geldt dan als overgangstijdstip het tijdstip met ingang waarvan de overgedragen vermogensbestanddelen op grond van de feiten en omstandigheden geacht worden rechtstreeks voor rekening en risico van de overnemer te komen.
5.1. In een buitenlandse vaste inrichting geleden, nog in te halen verliezen
Als tot de overgedragen onderneming een buitenlandse vaste inrichting behoort waarin verliezen zijn geleden die in mindering zijn gebracht op in Nederland belastbare winst, terwijl op de winst uit die vaste inrichting een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing was, treedt in voorkomende gevallen artikel 33b, vijfde lid, juncto artikel 13c (oud) van de Wet Vpb in werking. De deelnemingsvrijstelling vindt dan geen toepassing op positieve voordelen uit hoofde van de deelneming in de overnemer tot het bedrag van de in te halen buitenlandse verliezen.
artikel 13ba van de Wet Vpb van Vennootschapsbelasting, bedrijfsfusie, toepassing artikel 14, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969">
5.2. De overdrager heeft een opwaarderingsreserve gevormd in de zin van artikel 13ba van de Wet Vpb
Artikel 13ba van de Wet Vpb ziet op de situatie waarin een vordering op een deelneming ten laste van de winst is afgewaardeerd. Deze afwaardering door de schuldeiser moet worden teruggenomen als deze vordering wordt omgezet in aandelen in de schuldenaar, de met de schuldvordering corresponderende schuld gaat functioneren als eigen vermogen of als de schuldvordering geheel of gedeeltelijk wordt prijsgegeven. Winstneming kan op verzoek worden voorkomen door het bedrag van de terug te nemen afwaardering aan een opwaarderingsreserve toe te voegen. Als de deelneming in de schuldenaar vervolgens in waarde stijgt, moet tot het bedrag van de waardestijging een belaste vrijval plaatsvinden van de opwaarderingsreserve (artikel 13ba, vijfde lid, van de Wet Vpb). Voor de waardestijging wordt niet alleen gekeken naar de aandelen in de schuldenaar die in het bezit zijn van belanghebbende, maar ook naar het bezit van met hem verbonden lichamen. Een overdracht van de deelneming leidt in het algemeen dan ook niet tot vrijval van de opwaarderingsreserve. Zolang de deelneming binnen het concern blijft, kan het vijfde lid jaarlijks worden toegepast bij de overdrager.
De opwaarderingsreserve is geen voor overdracht vatbaar vermogensbestanddeel. De opwaarderingsreserve is bovendien zodanig subjectgebonden, dat ook een eventuele plaatsvervanging door de overnemer met betrekking tot de deelneming de opwaarderingsreserve niet doet overgaan. De opwaarderingsreserve blijft dus bij een bedrijfsfusie achter bij de overdrager.
Een bijzondere situatie doet zich voor als de overnemer en de overdrager direct na de bedrijfsfusie geen verbonden lichamen zijn. Door de bedrijfsfusie is dan verdere toepassing van artikel 13ba onmogelijk. De deelneming is dan immers niet meer in het bezit van de belastingplichtige of een met hem verbonden lichaam. De opwaarderingsreserve moet dan onmiddellijk voorafgaande aan de bedrijfsfusie en dus buiten de vrijstelling aan de winst worden toegevoegd, voor zover er op dat moment een stille reserve in de deelneming aanwezig is; een eventueel resterend deel vervalt zonder toevoeging aan de winst (en wel op grond van artikel 13ba, vijfde lid, van de Wet Vpb, juncto artikel 13ba, achtste lid, van de Wet Vpb).
5.3. Deelnemingsverrekening en verrekening bij buitenlandse ondernemingswinst
Een recht op deelnemingsverrekening blijft, net als een opwaarderingsreserve (en het recht op verliesverrekening), gezien het subjectgebonden karakter achter bij de overdrager.
Voor de volledigheid merk ik op dat de aanwezigheid van een recht op deelnemingsverrekening bij de overnemer op grond van artikel 14, tweede lid, van de Wet Vpb meebrengt dat de vrijstelling slechts mogelijk is onder het stellen van nadere voorwaarden en dat hiervoor een regeling is opgenomen in voorwaarde 8.
De vorige twee volzinnen gelden overeenkomstig voor het recht op verrekening bij buitenlandse ondernemingswinsten, met dien verstande dat de desbetreffende regeling is opgenomen in voorwaarde 9.
6. Toelichting op de voorwaarden
Zoals vermeld in paragraaf 2 is vrijstelling in bepaalde gevallen alleen mogelijk onder door mij te stellen voorwaarden. Bijlage 1 bij dit besluit bevat de voorwaarden die door mij in het algemeen hierbij worden gesteld. Hierna wordt een toelichting gegeven op deze voorwaarden.
Als in de voorwaarden en de toelichting wordt verwezen naar artikel 13ca van de Wet Vpb wordt daarmee bedoeld de in artikel V van de Wet van 15 december 2005, Stb. 2005, 684 (Wet Vpb-pakket 2006) opgenomen overgangsregeling op grond waarvan de wettekst van toepassing blijft zoals deze luidde op 31 december 2005 voor het terugnemen van afwaarderingsverliezen.
Als in de voorwaarden en de toelichting wordt verwezen naar artikel 13c van de Wet Vpb wordt daarmee bedoeld de in artikel 33b, vijfde lid, van de Wet Vpb opgenomen overgangsregeling op grond waarvan de wettekst zoals deze luidde op 31 december 2011 van toepassing blijft op – kort gezegd – dan bestaande 13c-situaties.Voorwaarde 1: Vermogen dat verdwijnt of het bereik van de vennootschapsbelasting verlaat
Als vermogen door de bedrijfsfusie verdwijnt, of het bereik van de vennootschapsbelasting verlaat, kan de vennootschapsbelasting niet worden doorgeschoven en is heffing niet verzekerd. De fiscale faciliteit is dan alleen mogelijk door toepassing van artikel 14, tweede lid, van de Wet Vpb. Hierbij verzekert voorwaarde 1 de heffing door te verplichten tot belaste herwaardering van dat deel van het vermogen waarop de belastingclaim met de bedrijfsfusie vervalt. In de voorwaarde worden ook nog enkele bijzondere situaties geregeld. Hierna volgt een toelichting op de werking van deze voorwaarde.Onderlinge schuldverhoudingen
Onderlinge schuldverhoudingen verdwijnen door de bedrijfsfusie als vordering en schuld door de bedrijfsfusie bij de overnemer samenkomen (schuldvermenging). Als bij de crediteur de vordering is afgewaardeerd ten laste van de winst verdwijnt met de schuldverhouding ook de mogelijkheid van belaste winstneming bij herstel van de debiteur. Voorwaarde 1, tweede lid, voorkomt dit claimverlies, door te bepalen dat – kort gezegd – de debiteur belast winst moet nemen tot het bedrag van de afwaardering bij de crediteur. Winstneming wordt bij de debiteur voorgeschreven (in plaats van bij de crediteur) omdat de kennelijk insolvabele debiteur in de regel zal beschikken over onverrekende verliezen waarmee de winstneming (indirect) kan worden verrekend. Krachtens de tweede volzin van het tweede lid blijft de verplichte afwaardering van de schuld achterwege bij samenloop met de artikelen 13b en 13ba van de Wet Vpb. Ook deze artikelen richten zich tegen – kort gezegd – claimverlies bij afgewaardeerde vorderingen.
Voor de volledigheid wijs ik erop dat de waarde in het economische verkeer van een vordering ook hoger kan zijn dan de nominale waarde, bijvoorbeeld door een rente die hoger is dan de marktrente. Verdwijnt een dergelijke vordering door de bedrijfsfusie dan moet deze overwaarde in de winst worden opgenomen, krachtens het eerste lid van voorwaarde 1. In aansluiting op deze (hogere) waardering door de crediteur stelt de debiteur zijn schuld op de gelijke waarde, krachtens het tweede lid van voorwaarde 1. Ook over een hogere waarde van een verdwijnende vordering wordt door voorwaarde 1 dus afgerekend, zowel bij de crediteur als bij de debiteur.Overdracht van belang in de overnemer
Als een kapitaalsbelang in de overnemer wordt overgedragen naar de overnemer vervalt ook deze rechtsverhouding. Krijgt bijvoorbeeld de overnemer door de bedrijfsfusie eigen aandelen dan worden deze geacht te zijn ingetrokken.
Bij onderlinge kapitaalsverhoudingen leidt voorwaarde 1 alleen tot belaste winstneming als het voordeel niet is vrijgesteld door de deelnemingsvrijstelling van artikel 13 van de Wet Vpb. Bijvoorbeeld als het belang te klein is. De deelnemingsvrijstelling vereist namelijk onder andere een minimumbelang van 5% van het nominaal gestorte kapitaal. Bij grotere belangen is mogelijk een bijzondere uitsluiting van de deelnemingsvrijstelling van toepassing. Bijvoorbeeld door de werking van artikel 13c of artikel 13ca. Hieronder volgt een korte toelichting op de mogelijke samenloop van deze artikelen en voorwaarde 1.
Artikel 13c ziet op de situatie dat eerst verliezen uit een buitenlandse onderneming in Nederland in aftrek zijn gebracht en daarna deze buitenlandse onderneming is omgezet in een deelneming. Krachtens artikel 13c is dan de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing tot de eerdere verliezen zijn ingelopen. Artikel 13ca is een uitzondering op de deelnemingsvrijstelling die toestaat dat een afwaarderingsverlies op een deelneming mag worden genomen, maar in de jaren daarna vrijstelling uitsluit totdat het afwaarderingsverlies is ingelopen. Zowel bij artikel 13c en 13ca moet onder omstandigheden het nog niet ingelopen verlies ineens worden teruggenomen. Het derde lid van voorwaarde 1 bepaalt dat het verdwijnen van een 13c deelneming door de bedrijfsfusie ook geldt als een omstandigheid waarbij een nog niet ingelopen verlies belast moet worden teruggenomen. Dit vanwege de vergelijkbaarheid met de in artikel 13c genoemde omstandigheden. Voor artikel 13ca is dit niet nodig, omdat het verdwijnen van een deelneming direct valt onder de werking van artikel 13ca, vijfde lid, van de Wet Vpb.Overdracht aan een gedeeltelijk belastingplichtig lichaam
Claimverlies doet zich ook voor als het vermogen niet juridisch verdwijnt, maar bij de overnemer niet is onderworpen aan Nederlandse vennootschapsbelasting. Ook in die situatie eist daarom voorwaarde 1 dat over dat deel van het vermogen wordt afgerekend. Hieronder enkele voorbeelden van de bedoelde situatie.Voorbeeld a
Een scheepvaartonderneming wordt door een binnenlands belastingplichtige overgedragen aan een buitenlands lichaam, dat door de overdracht in Nederland een vaste inrichting verkrijgt. Een aantal schepen maakt geen deel uit van die vaste inrichting, maar wordt overgebracht naar het buitenlandse hoofdkantoor. Omdat de buitenlandse overnemer in Nederland alleen belastingplichtig wordt voor – kort gezegd – het vermogen van de vaste inrichting, gaat voor deze schepen het Nederlandse heffingsrecht verloren en geldt krachtens voorwaarde 1 de faciliteit niet voor de overdrachtswinst op deze schepen.Voorbeeld b
Een onderneming wordt overgedragen aan een buitenlands lichaam en tot de overgedragen onderneming behoort een buitenlandse vaste inrichting. Hier verliest Nederland het heffingsrecht over de buitenlandse vaste inrichting en geldt daarom de faciliteit niet voor de overdrachtswinst op de vaste inrichting. Bijzonder aan deze variant is dat de door voorwaarde 1 voorgeschreven afrekening over de buitenlandse vaste inrichting vaak zal zijn vrijgesteld door de zogenoemde objectvrijstelling van artikel 15e van de Wet Vpb.Voorwaarde 2: Innovatiebox
Voorwaarde 2 zorgt er voor dat de gefacilieerde bedrijfsfusie de toepassing van de innovatiebox niet beïnvloedt. Het eerste lid verzekert de voortzetting van de aanspraak op toepassing van de innovatiebox. Het tweede en derde lid verzekeren de overgang van de onder het regime van de innovatiebox in te lopen kosten.Voorwaarde 3: Overdracht artikel 13c deelneming
Deze voorwaarde regelt de situatie waarin tot het overgedragen vermogen een deelneming behoort waarop artikel 13c van de Wet Vpb van toepassing is. Krachtens voorwaarde 3 treedt de overnemer voor de toepassing van artikel 13c met betrekking tot dit belang voor het geheel in de plaats van de overdrager.
In het verleden werd bij deze voorwaarde een evenredige verdeling geregeld van de aan de deelneming verbonden fiscale aspecten zoals: boekwaarde, opgeofferd bedrag of toepassing van artikel 13ca van de Wet Vpb. Deze verdeling naar evenredigheid ligt ook besloten in de krachtens artikel 14, tweede lid, van de Wet Vpb geldende plaatsvervanging. Dit onderdeel van de voorwaarden had dan ook vooral een verduidelijkend karakter. Gezien de inmiddels opgedane ervaring met de toepassing van de wettelijke plaatsvervanging, wordt dit enkel verduidelijkende deel van de voorwaarde niet meer nodig geacht. Hierbij is ook van belang dat voor de op dit punt vergelijkbare situatie van ontvoeging uit een fiscale eenheid geen bijzondere regeling geldt voor door een ontvoegde dochtermaatschappij meegenomen deelnemingen. Ook dan geldt slechts de wettelijk geregelde plaatsvervanging ( artikel 15aj, vijfde lid, van de Wet Vpb).Voorwaarde 4: Deelnemingen waarvan de onderneming geheel of nagenoeg geheel is gestaakt
Als verliesneming niet door goed koopmansgebruik wordt beheerst, kan zich oneigenlijk gebruik voordoen door verliesneming uit te stellen tot na het overgangstijdstip. Bijvoorbeeld bij zogenoemde latente liquidatieverliezen. Kort gezegd zijn dit verliezen die bij liquidatie van een deelneming in aftrek komen ( artikel 13d van de Wet Vpb) en waarbij de onderneming van de deelneming al (bijna) is gestaakt.
Krachtens voorwaarde 4 komen dergelijke latente liquidatieverliezen na de bedrijfsfusie bij de overnemer slechts in aftrek tot maximaal het bedrag van de overige winst dat is toe rekenen aan de onderneming waarvan de deelneming direct voorafgaand aan de bedrijfsfusie deel uitmaakt.
Een eventueel restant komt met dezelfde beperking in aftrek van de winst van de overnemer van de jaren aangewezen voor de wettelijke verliesverrekening van artikel 20 Wet Vpb en in de daar geldende volgorde. Bij deze aftrek wordt geen hoger bedrag in aanmerking genomen dan het positieve belastbare bedrag van de overnemer van het desbetreffende jaar.
Bij een vermindering van een aanslag over een voorafgaand jaar wordt geen belastingrente vergoed, nu het belastbaar feit uit een later jaar stamt.Voorwaarde 5: Latent stakingsverlies objectvrijstelling
Vergelijkbaar oneigenlijk gebruik als bij de latente liquidatieverliezen van voorwaarde 4 kan zich voordoen bij zogenoemde stakingsverliezen uit buitenlandse onderneming (als bedoeld in artikel 15i van de Wet Vpb).
Voor stakingsverliezen van de overdrager die de overnemer overneemt door voortzetting van de buitenlandse onderneming van de overdrager bevat de Wet Vpb een eigen regeling ter voorkoming van dit oneigenlijk gebruik ( artikel 15j, tweede lid, van de wet Vpb). Bij staking van de voortgezette onderneming binnen drie jaar na de bedrijfsfusie wordt geen stakingsverlies in aanmerking genomen, tenzij de staking plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen die zijn opgekomen na de voortzetting.
Hierbij aansluitend geeft voorwaarde 5 een regeling voor ‘eigen’ stakingsverliezen van de overnemer, bij staking binnen drie jaar na de bedrijfsfusie en met de mogelijkheid van tegenbewijs. Analoog aan voorwaarde 4 komt een door voorwaarde 5 getroffen stakingsverlies in aftrek tot maximaal het bedrag van de overige winst dat is toe te rekenen aan de onderneming van de overnemer, zoals die voor de bedrijfsfusie werd gedreven. Een eventueel restant wordt met dezelfde beperking verrekend met de winst van de overnemer van de jaren aangewezen voor de wettelijke verliesverrekening ( artikel 20 van de Wet Vpb). Bij deze verrekening wordt geen hogere aftrek in aanmerking genomen dan het positieve belastbare bedrag van de overnemer van het desbetreffende jaar. Bij verrekening met een voorgaand jaar wordt geen belastingrente vergoed, nu het belastbaar feit uit een later jaar stamt.Voorwaarde 6: De overdrager is een stichting of vereniging die na de overdracht niet meer belastingplichtig is
Als de overdrager een stichting of vereniging is die door de overdracht ophoudt belastingplichtig te zijn, is heffing niet verzekerd. Voorwaarde 6 voorkomt mogelijk claimverlies. Ik geef het volgende voorbeeld.
Voorbeeld
Een stichting draagt haar onderneming over aan een vennootschap door een vrijgestelde bedrijfsfusie. Het pand blijft bij de stichting achter. De vennootschap gaat het pand huren. De stichting is na de overdracht niet langer belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Hierdoor zijn de huurbaten bij de stichting onbelast, terwijl de huurlasten bij de vennootschap aftrekbaar zijn. Voorwaarde 6 voorkomt deze winstuitholling door de aftrek van de huurlasten uit te sluiten.
Aanvullend verwijs ik naar de parlementaire geschiedenis van artikel 14a van de Wet Vpb, waarbij in een vergelijkbare situatie een soortgelijk standpunt is ingenomen (Kamerstukken II, 1997/98, 25 709, nr. 3, blz. 11).
Voor de volledigheid wijs ik ook nog op paragraaf 8, waar een regeling is getroffen voor het onder omstandigheden en onder voorwaarden meegeven van het recht op verliesverrekening bij einde belastingplicht.Voorwaarde 7: Verrekening van verliezen
Voorwaarde 7 regelt de verrekening van de op het overgangstijdstip te verrekenen verliezen van de overnemer (voorfusieverliezen) met de winst van de overnemer van na de bedrijfsfusie (nafusiewinst).
Het uitgangspunt van voorwaarde 7 is dat de verrekening van voorfusieverliezen uitsluitend mogelijk is met de nafusiewinst van de overnemer die is toe te rekenen aan de onderneming die de overnemer vóór de bedrijfsfusie dreef. Dit wordt bereikt door winstsplitsing voor te schrijven. Het gaat bij deze winstsplitsing om het toerekenen van de nafusiewinst van de overnemer aan de onderneming van de overnemer, zoals die vóór de bedrijfsfusie werd gedreven. Het begrip onderneming is niet statisch. Nieuwe activiteiten moeten hierbij zoveel mogelijk in historisch perspectief worden geplaatst. De inspecteurs moeten bij de winstsplitsing in de praktijk een zekere soepelheid in acht nemen.
Bij elke voorwaartse verliesverrekening over het overgangstijdstip heen moet door de overnemer winstsplitsing worden toegepast. Dit geldt ook voor rechtsverhoudingen die door de bedrijfsfusie teniet zijn gegaan. Met nadruk merk ik op dat zolang de overnemer voorfusieverliezen over het overgangstijdstip heen wil verrekenen, winstsplitsing in acht moet worden genomen.
In de vorige versie van de voorwaarden werd verliesverrekening ook uitgesloten voor met name het geval dat een afgewaardeerde vordering was omgezet in een deelneming vóór de invoering van artikel 13b (oud) van de Wet Vpb (onderdeel c van de toenmalige voorwaarde). Dit om dubbele verliesneming te voorkomen. Dit onderdeel is vervallen omdat het praktische belang door het tijdsverloop uiterst beperkt is.
Voorwaarde 7, vierde lid, laatste zinsdeel, stelt buiten twijfel dat overigens aan de voorfusieverliezen verbonden beperkingen onverminderd doorwerken bij toepassing van voorwaarde 7. Bijvoorbeeld de verrekeningsbeperking die geldt als een overnemer als moedermaatschappij is ontvoegd uit een fiscale eenheid ( artikel 15ag van de Wet Vpb).
Er zijn geen voorwaarden gesteld voor de achterwaartse verliesverrekening bij de overnemer. Achterwaartse verliesverrekening kan dan ook zonder winstsplitsing plaatsvinden.
Over de te verrekenen verliezen van de overdrager merk ik het volgende op. Omdat de overdrager niet op houdt te bestaan en zijn recht op verliesverrekening daardoor (in beginsel) in stand blijft, wordt door mij niet goedgekeurd dat de verliezen van de overdrager worden overgenomen door de overnemer (zie voor een uitzondering paragraaf 8).Voorwaarde 8: Deelnemingsverrekening
Voorwaarde 8 regelt de overbrenging over het overgangstijdstip van deelnemingsverrekening. Kort samengevat gaat het hier om het volgende. Voor zogenoemde (niet kwalificerende) beleggingsdeelnemingen bestaat geen recht op deelnemingsvrijstelling, maar op verrekening van de aan de voordelen uit die deelneming toe te rekenen winstbelasting ( artikel 13, negende lid, en artikel 23c van de Wet Vpb). Onder bepaalde omstandigheden is deze verrekening echter beperkt en wordt het niet verrekende bedrag – mits bij beschikking vastgesteld – overgebracht naar het volgende jaar en in dat jaar in aanmerking genomen als te verrekenen winstbelasting.
De samenloop van een dergelijke overbrenging en bedrijfsfusie wordt door voorwaarde 8 geregeld op een wijze die vergelijkbaar is met de regeling van voorwaarde 7 voor de samenloop van verliesverrekening en bedrijfsfusie. Ook voor de deelnemingsverrekening geldt dus dat deze alleen in aanmerking mag worden genomen binnen de sfeer van de onderneming waarin dit recht is opgekomen.Voorwaarde 9: Verrekening bij buitenlandse ondernemingswinsten
Een gelijke regeling als voor deelnemingsverrekening geldt ook voor de verrekening bij buitenlandse ondernemingswinsten van artikel 23d van de Wet Vpb. Ook voor een dergelijk verrekeningsrecht geldt dat dit alleen in aanmerking mag worden genomen binnen de sfeer van de onderneming waarin dit recht is opgekomen.Voorwaarde 10: Buitenlandse bronbelasting
Voorwaarde 10 regelt de overbrenging over het overgangstijdstip van niet verrekende buitenlandse bronbelasting ( artikel 37 Bvdb). Ook hier geldt dat verrekening over het overgangstijdstip plaatsvindt met inachtneming van winstsplitsing. Dit geldt zowel voor de eigen bronbelasting van de overnemer, als voor de bronbelasting van de overdrager die door de overnemer is overgenomen door de aan de vrijstelling verbonden plaatsvervanging.
Voor de volledigheid merk ik op dat de voorgaande versie van de voorwaarden ook een regeling bevatte voor de zogenoemde stalling en inhaal van buitenlandse resultaten. Net als in het fiscale eenheidsregime is deze regeling vervallen in verband met de invoering van de objectvrijstelling. Wel geldt onverminderd dat de bedoelde stalling en inhaal van de overdrager via de plaatsvervanging wordt voortgezet door de overnemer (maar nu zonder winstsplitsing).
7.1. Indiening verzoeken
De overdrager en de overnemer moeten hun verzoek om toepassing van artikel 14, tweede lid, van de Wet Vpb vóór de bedrijfsfusie (het overdrachtstijdstip) schriftelijk indienen bij de inspecteur die belast is met de aanslagregeling voor de vennootschapsbelasting van de overdrager.
Belanghebbenden overleggen bij de indiening van hun verzoek de volgende stukken:
a. De voorovereenkomst of intentieverklaring (bij overdracht aan een daartoe op te richten lichaam), tenzij deze al zijn verstrekt op grond van paragraaf 4.1.
b. De fiscale balans per het tijdstip direct voorafgaande aan het overgangstijdstip van de ingebrachte onderneming.
c. De fiscale èn de commerciële balans per het overgangstijdstip van de overnemer.
d. De fiscale balans per het overgangstijdstip van de overdrager.
e. De winst en verliesrekening over het aan het overgangstijdstip voorafgaande boekjaar van de ingebrachte onderneming.
f. Een berekening van het vrij te stellen resultaat en het aantal uit te geven aandelen;
g. Een berekening van elementen (positief en/of negatief) waarover wel zal moeten worden afgerekend.
h. De reden(en) waarom belastingplichtigen menen niet te voldoen aan de vereisten van artikel 14, eerste lid, van de Wet Vpb.
Als belanghebbenden ten tijde van de indiening van het verzoek nog niet over de stukken beschikken, sturen zij deze stukken in overleg met de inspecteur zo spoedig mogelijk na.
7.2. Omvang algemene toestemming aan de inspecteur
Ik verleen de inspecteurs een algemene toestemming om namens mij te beslissen op alle verzoeken om toepassing van artikel 14, tweede lid, van de Wet Vpb met uitzondering van de navolgende situaties:
a. Op het overgangstijdstip zijn voor het bepalen van de winst bij de overdrager en de overnemer niet dezelfde bepalingen van toepassing. Bijvoorbeeld doordat op het overgangstijdstip voor de overdrager dan wel overnemer het Besluit beleggingsinstellingen van toepassing is of het Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001 (bij toepassing van het Besluit beleggingsinstellingen: op het overgangstijdstip of in het jaar voorafgaand aan het overgangstijdstip).
b. Bij de bedrijfsfusie wordt een negatieve winst behaald.
c. De overdrager of de overnemer heeft de rechtsvorm van een coöperatie.
d. De inspecteur is van mening dat het verzoek
1. slechts kan worden ingewilligd onder het stellen van één of meer andere voorwaarden dan opgenomen in dit besluit (hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan situaties waarbij tot de overgedragen onderneming lidmaatschapsrechten of bewijzen van deelgerechtigdheid behoren);
2. moet worden afgewezen omdat om een andere reden dan het besluit vermeldt niet is voldaan aan de in de wet gestelde vereisten of omdat de heffing of invordering door de voorwaarden onvoldoende zijn verzekerd.
7.3. Afdoening verzoeken die onder de algemene toestemming vallen; te stellen voorwaarden
In de gevallen waarin de inspecteur op grond van de algemene toestemming het verzoek om toepassing van artikel 14, tweede lid, van de Wet Vpb zelf kan afdoen, neemt hij zijn beslissing door middel van een voor bezwaar vatbare beschikking, waarbij hij het volgende in acht neemt.
7.3.1. Het verzoek wordt ingewilligd
Als het verzoek wordt ingewilligd, richt de inspecteur de beschikking in conform bijlage 2 .
7.3.2. Het verzoek wordt afgewezen
Als het verzoek wordt afgewezen, richt de inspecteur de beschikking in conform bijlage 3 .
7.3.3. Het verzoek wordt ingewilligd onder het stellen van een afwijkend overgangstijdstip
Als de gevraagde terugwerkende kracht op grond van het gestelde in paragraaf 4 van dit besluit niet aanvaardbaar is, maar wel aan alle overige vereisten is voldaan, handelt de inspecteur als volgt. Hij willigt het verzoek in door te beschikken conform bijlage 2 en stelt daarbij het overgangstijdstip op de datum met ingang waarvan de overgedragen onderneming voor rekening en risico komt van de overnemer. Voordat hij de beschikking afgeeft, stelt hij belanghebbenden in de gelegenheid om te worden gehoord.
7.4. Verzoeken die niet onder de algemene toestemming vallen
Valt het verzoek niet onder de in paragraaf 7.2. van dit besluit aan de inspecteur verleende toestemming tot het afdoen van verzoeken, dan zendt de inspecteur het verzoek met zijn ambtsbericht (ingericht overeenkomstig bijlage 4 ), zo spoedig mogelijk door naar de Belastingdienst/Directie Vaktechniek Belastingen, Cluster Vpb-IBwinst. Daar wordt het verzoek beoordeeld en een beschikking voorbereid. Vervolgens wordt de inspecteur, onder toezending van een conceptbeschikking, toegestaan op het verzoek te beslissen. De inspecteur handelt verder overeenkomstig hetgeen hierna is vermeld.a. Het verzoek wordt ingewilligd
Wordt het verzoek ingewilligd, dan geeft de inspecteur een voor bezwaar vatbare beschikking af conform de toestemming en de daarbij opgenomen voorwaarden. De voorwaarden worden als bijlage met de beschikking meegezonden.b. Het verzoek wordt afgewezen
Is het verzoek niet voor inwilliging vatbaar, dan wijst de inspecteur het verzoek bij een voor bezwaar vatbare beschikking af, onder vermelding van de motivering (na belanghebbenden in de gelegenheid te hebben gesteld te worden gehoord).
artikel 3.65 van de Wet IB 2001 van Vennootschapsbelasting, bedrijfsfusie, toepassing artikel 14, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969">
7.5. Gelijktijdige toepassing artikel 3.65 van de Wet IB 2001
Als er direct voorafgaande aan de overdracht om toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 is verzocht, handelt de inspecteur het verzoek om toepassing van artikel 14, tweede lid, van de Wet Vpb pas af nadat de beschikking voor de toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 is afgegeven. Als het verzoek om toepassing van artikel 14, tweede lid, van de Wet Vpb wordt ingediend voorafgaand aan de afgifte van de beschikking, bedoeld in artikel 3.65, vierde lid, van de Wet IB 2001, deelt de inspecteur de indiener van het verzoek mee dat het eerstgenoemde verzoek pas kan worden afgehandeld nadat het verzoek om toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 is ingewilligd ( artikel 4.15 AWB).
artikel 14 en artikel 15 van de Wet Vpb van Vennootschapsbelasting, bedrijfsfusie, toepassing artikel 14, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969">
7.6. Samenloop verzoeken artikel 14 en artikel 15 van de Wet Vpb
De overdracht van een onderneming zonder belastingheffing kan zowel plaatsvinden met toepassing van artikel 14 van de Wet Vpb als binnen een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 Wet van de Vpb. Het is echter niet mogelijk om beide bepalingen toe te passen op dezelfde overdracht. Dit houdt in dat een verzoek ex artikel 14 van de Wet Vpb moet worden afgewezen als er een fiscale eenheid tussen de overdrager en de overnemer tot stand is gekomen en de overdracht binnen fiscale eenheid plaatsvindt. Als er al een beschikking op grond van artikel 14 van de Wet Vpb is afgegeven en er komt ná die beschikking alsnog een fiscale eenheid tot stand, waardoor de overdracht binnen de fiscale eenheid plaatsvindt, dan heeft de beschikking haar belang verloren. De overdracht van een onderneming aan een met ingang van haar oprichtingsdatum gevoegde dochtermaatschappij vindt steeds plaats tijdens het bestaan van de fiscale eenheid ( artikel 6, vierde lid, van het Besluit fiscale eenheid 2003).
8.1. Algemeen
Als de overdrager zijn gehele onderneming in het kader van een bedrijfsfusie in de zin van artikel 14 van de Wet Vpb overdraagt, is het mogelijk dat hij niet meer belastingplichtig is voor de heffing van de vennootschapsbelasting. Beschikt de overdrager in zo’n situatie nog over te verrekenen verliezen, dan blijft de aanspraak op verrekening daarvan bij de overdrager achter. De overdrager kan deze verliezen echter niet meer verrekenen, nu hij door de overdracht niet meer belastingplichtig is voor de heffing van de vennootschapsbelasting. Een verwante situatie doet zich voor als de overnemer na de bedrijfsfusie verlies lijdt, dit verlies toerekenbaar is aan de overgedragen onderneming en dit verlies bij de (niet meer belastingplichtige) overdrager achterwaarts had kunnen worden verrekend als de overdracht niet had plaatsgevonden.
Voor deze situaties heb ik de navolgende goedkeurende regeling getroffen.
8.2. Goedkeuring en voorwaarden
In beginsel ben ik bereid onder voorwaarden goed te keuren dat de aanspraak op voorwaartse verliesverrekening van de overdrager overgaat op de overnemer, dan wel dat de door de overnemer geleden verliezen binnen de daarvoor geldende wettelijke termijnen achterwaarts kunnen worden verrekend met de belastbare winst (dan wel het binnenlandse inkomen) van de overdrager.
Om voor deze goedkeuring in aanmerking te komen is het noodzakelijk dat wordt voldaan aan de hierna onder A. vermelde vereisten. Aan de te verlenen goedkeuring zullen in ieder geval de onder B. genoemde voorwaarden worden verbonden. Deze voorwaarden kunnen al naar gelang de bijzondere omstandigheden van het individuele geval worden gewijzigd of aangevuld.A. Vereisten voor goedkeuring
De vereisten zijn de volgende:
1. De overdrager draagt zijn gehele onderneming 6 in het kader van een bedrijfsfusie in de zin van artikel 14 van de Wet Vpb over aan de overnemer.
2. Door de overdracht eindigt de belastingplicht voor de vennootschapsbelasting van de overdrager 7 .B. Aan de goedkeuring te verbinden voorwaarden
De goedkeuring geldt slechts als de overdracht plaatsvindt met toepassing van artikel 14 van de Wet Vpb of met toepassing van de goedkeuring van paragraaf 9 voor te laat ingediende verzoeken. In de goedkeuring wordt een voorwaarde opgenomen die winstsplitsing voorschrijft. Ook wordt zeker gesteld dat als een verlies bij de ander is verrekend, daarna eigen verrekening niet meer mogelijk is. Tot slot wordt een aanvaardingsvoorwaarde opgenomen.
Voor de volledigheid merk ik op dat de goedkeuring niet vatbaar is voor bezwaar en beroep.
8.3. Indiening verzoeken
Om in aanmerking te komen voor de goedkeuring moeten de overdrager en de overnemer gezamenlijk een verzoek doen. Het verzoek moet worden ingediend bij de inspecteur die belast is met de aanslagregeling vennootschapsbelasting van de overdrager.
8.4. Toestemming aan de inspecteur
Als wordt voldaan aan de in paragraaf 8.2. genoemde vereisten, verleen ik de inspecteur toestemming om in de navolgende gevallen een goedkeuring te verlenen conform de bijlagen 5 en 6 van dit besluit:
a. Een stichting of een vereniging, niet zijnde een vereniging op coöperatieve grondslag, draagt haar gehele onderneming in het kader van een bedrijfsfusie over aan de overnemer.
b. Een buitenlandse belastingplichtige draagt zijn gehele met behulp van een vaste inrichting in Nederland gedreven onderneming in het kader van een bedrijfsfusie over aan een naamloze vennootschap of een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid.
c. Een buitenlandse belastingplichtige draagt zijn gehele met behulp van een vaste inrichting in Nederland gedreven onderneming in het kader van een bedrijfsfusie over aan een ander buitenlands lichaam dat daardoor hier te lande een binnenlandse onderneming gaat drijven en buitenlands belastingplichtig wordt.
Deze toestemming geldt niet als de inspecteur van mening is dat de goedkeuring leidt tot effecten vergelijkbaar met de handel in verliezen. In dat geval zendt de inspecteur het verzoek door naar de Belastingdienst/Directie Vaktechniek Belastingen, Cluster Vpb-IBwinst, voorzien van zijn ambtsbericht.
8.5. Verzoeken die niet onder toestemming vallen
Heeft het verzoek betrekking op een situatie die niet wordt genoemd in paragraaf 8.4., sub a tot en met c, maar wel voldoet aan de in paragraaf 8.2. vermelde vereisten, dan zendt de inspecteur het verzoek ter behandeling door naar de Belastingdienst/Directie Vaktechniek Belastingen, Cluster Vpb-IBwinst, voorzien van zijn ambtsbericht.
9.1. Algemeen
Als het verzoek om toepassing van artikel 14, tweede lid, van de Wet Vpb na de overdracht is ingediend, kan de fiscale faciliteit niet meer op grond van deze bepaling plaatsvinden: er wordt immers niet voldaan aan het in artikel 14, tweede lid, van de Wet Vpb opgenomen vereiste dat het verzoek vóór de overdracht moet zijn ingediend.
9.2. Goedkeuring en voorwaarden
Voor de gevallen waarbij het verzoek om toepassing van artikel 14, tweede lid, van de Wet Vpb te laat is ingediend, heb ik goedkeurend beleid ontwikkeld op basis waarvan alsnog heffing achterwege kan blijven. Dit goedkeurende beleid is slechts van toepassing als:
a. aan alle voorwaarden voor de toepassing van artikel 14 van de Wet Vpb wordt voldaan – met uitzondering van de voorwaarde dat het verzoek vóór de bedrijfsfusie moet zijn gedaan; en
b. de overdracht van de onderneming bij de overdrager of overnemer niet heeft geleid tot een onherroepelijk vaststaande aanslag, waarbij een belaste overdracht in aanmerking is genomen.
Aan de goedkeuring worden voorwaarden verbonden die gelijk zijn aan de voorwaarden die worden gesteld bij de toepassing van artikel 14, tweede lid, van de Wet Vpb. Ook wordt in de goedkeuring de voorwaarde opgenomen dat de overnemer in de plaats treedt van de overdrager en is een aanvaardingsvoorwaarde opgenomen. Voor de volledigheid merk ik op dat de goedkeuring niet vatbaar is voor bezwaar en beroep.
9.3. Indiening verzoeken
Om in aanmerking te komen voor de goedkeuring moeten de overdrager en de overnemer gezamenlijk een verzoek doen. Het verzoek moet worden ingediend bij de inspecteur die belast is met de aanslagregeling vennootschapsbelasting van de overdrager.
9.4. Toestemming aan de inspecteur
Als wordt voldaan aan de in paragraaf 9.2. onder a. en b. genoemde vereisten, verleen ik de inspecteur toestemming de in deze paragraaf bedoelde goedkeuring te verlenen conform bijlage 7 van dit besluit.
Als een verzoek om toepassing van artikel 14, tweede lid, van de Wet Vpb te laat is ingediend, neemt de inspecteur – voordat hij het verzoek afwijst – contact op met de indiener(s) van het verzoek en vraagt of de indiener gebruik wenst te maken van de in deze paragraaf getroffen goedkeurende regeling.
10. Ingetrokken regelingen
Het Besluit van 29 september 2008 , nr. CPP2008/1008M, is ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit.
11. Inwerkingtreding
Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na dagtekening van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met de dagtekening van dit besluit.
Dit besluit wordt met de bijlagen in de Staatscourant gepubliceerd.
Den Haag, 12 augustus 2015
De
Staatssecretaris
Lid van het managementteam Belastingdienst
Inhoudsopgave
1. Inleiding
1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen
2. Systematiek van de regeling
3. Nadere omschrijving van de wettelijke begrippen
3.1. Onderneming (of zelfstandig onderdeel daarvan)
3.1.1. Vereiste inbreng en dooroverdracht door overnemer
3.2. Uitreiking van aandelen
3.3. Adequate tegenprestatie (aandelen)
3.3.1. Waarde van de aandelen
3.3.2. Agio. Andere aandeelhouders in de overnemer
3.3.3. Andere dan gewone aandelen. Bedrijfsopvolging. Toetreden van derden tot de overnemer
3.3.4. Winstgerechtigdheid en zeggenschap
3.4. Winst
3.5. Afrondingscreditering
3.6. Ontgaan of uitstellen van belastingheffing
3.7. Overnemer is gevoegde dochtermaatschappij
4. Terugwerkende kracht bij overdracht aan een daartoe opgericht, in Nederland gevestigd lichaam
4.1. Goedkeuring overgangstijdstip
4.2. Geen terugwerking voor zover geen fiscale faciliteit
5. Bijzondere situaties
5.1. In een buitenlandse vaste inrichting geleden, nog in te halen verliezen
5.2. De overdrager heeft een opwaarderingsreserve gevormd in de zin van artikel 13ba van de Wet Vpb
5.3. Deelnemingsverrekening en verrekening bij buitenlandse ondernemingswinst
6. Toelichting op de voorwaarden
7. Formele aspecten van de indiening en afhandeling van verzoeken om een fiscaal geruisloze bedrijfsfusie
7.1. Indiening verzoeken
7.2. Omvang algemene toestemming aan de inspecteur
7.3. Afdoening verzoeken die onder de algemene toestemming vallen; te stellen voorwaarden
7.3.1. Het verzoek wordt ingewilligd
7.3.2. Het verzoek wordt afgewezen
7.3.3. Het verzoek wordt ingewilligd onder het stellen van een afwijkend overgangstijdstip
7.4. Verzoeken die niet onder de algemene toestemming vallen
7.5. Gelijktijdige toepassing artikel 3.65 van de Wet IB 2001
7.6. Samenloop verzoeken artikel 14 en artikel 15 van de Wet Vpb
8. Meegeven van verliezen bij einde belastingplicht overdrager
8.1. Algemeen
8.2. Goedkeuring en voorwaarden
8.3. Indiening verzoeken
8.4. Toestemming aan de inspecteur
8.5. Verzoeken die niet onder toestemming vallen
9. Te laat ingediende verzoeken
9.1. Algemeen
9.2. Goedkeuring en voorwaarden
9.3. Indiening verzoeken
9.4. Toestemming aan de inspecteur
10. Ingetrokken regelingen
11. Inwerkingtreding
Juridisch advies nodig?
Heeft u een juridisch probleem of een zaak die u wilt voorleggen aan een gespecialiseerde jurist of advocaat ?
Neemt u dan gerust contact met ons op en laat uw zaak vrijblijvend beoordelen.

Stel uw vraag
Geschiedenis

Geschiedenis-overzicht